Tribunal Regional Federal da 3ª Região TRF-3 - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA : ApelRemNec 0010394-66.1989.4.03.6100 SP - Inteiro Teor

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, negar provimento à remessa oficial e à apelação da União Federal e dar parcial provimento à apelação da parte autora, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

A SENHORA DESEMBARGADORA FEDERAL DIVA MALERBI (RELATORA): - Trata-se de remessa oficial e apelações interpostas por ROBERT BOSCH DO BRASIL LTDA e pela UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) contra r. sentença proferida em ação ordinária proposta pela primeira apelante, objetivando a anulação do débito fiscal de IPRJ, relativo ao processo administrativo n. 10830/053693/83-61.

Na exordial de fls. 02/17, a autora sustentou que o crédito tributário exigido pelo Fisco é indevido, impugnando cinco itens constantes do auto de infração. I) Quanto às receitas de frete de exportação, afirmou que, em 1981 e 1982, realizou algumas exportações por via aérea, assumindo o ônus do frete, a fim de possibilitar o cumprimento dos prazos de seu contrato de exportação, todavia, por exigência do Banco Central, a importadora estrangeira foi obrigada a remeter ao Brasil os valores dos fretes aéreos. Salientou que, nos anos de 1981 e 1982, contabilizou os valores das exportações como receita e o valor dos fretes como custo e, no ano de 1983, ao receber a remessa do valor dos fretes da empresa importada, escriturou como receita e pagou o imposto respectivo. Alegou ser totalmente incabível a pretensão do Fisco de que a empresa recolha novamente o imposto incidente sobre o frete nas competências de 1981 e 1982. II) Quanto à provisão para devedores duvidosos, afirmou ser ilegal a glosa realizada pela Fiscalização na provisão relativa às rubricas de empréstimo compulsório da Eletrobrás, aplicações financeiras e crédito junto a empregados e diretores. Aduziu a ilegalidade do Ato Declaratório Normativo CST n. 34, de 06/10/76, que restringiu a base de cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa aos créditos oriundos da atividade operacional da empresa, dela excluindo as aplicações financeiras. III) Quanto à perda na alienação de investimento oriundo de incentivo fiscal, contou que, no ano-base de 1981, alienou investimento adquirido mediante incentivo fiscal que alcançou 50% do respectivo valor contábil, de modo que experimentou prejuízo. Não obstante, como a lei estabelece que não será dedutível na determinação do lucro real a perda apurada na alienação, a autora ofereceu à tributação o valor correspondente a 50% do valor do investimento com correção monetária, lançando a correção monetária incidente sobre a perda como parcela dedutível. IV) Quanto à doação de investimento oriundo de incentivo fiscal, afirmou que, no ano de 1981, doou investimento para a Associação Beneficente Roberto Bosch, lançando-o como despesas, entretanto, a fiscalização indevidamente equiparou a doação à perda de capital, considerando-a parcela indedutível, com base no Parecer Normativo CST n. 10, de 27/03/1982. Argumentou que, mesmo considerando como indedutível a parcela, o valor da correção monetária do investimento deveria ser deduzido. V) No tocante à postergação do pagamento, afirmou que, em razão das alterações promovidas pelo Decreto Federal n. 83.263/1979, consultou o Fisco sobre o aproveitamento de crédito de IPI e, em resposta, abriu-se oportunidade à autora para apurar créditos que, anteriormente, não eram permitidos. Alegou que, apurados os créditos, comunicou ao Fisco que iria creditá-los na escrita fiscal do mês de julho de 1982, não restando outra forma de lançamento contábil senão considera-los como "recuperação de custos" de exercícios anteriores. Ocorre, que o Fisco entendeu que nos referidos exercícios o IPI ficou indevidamente embutido nos custos e que, assim, houve postergação do pagamento do imposto de renda. Requereu a anulação do débito fiscal. Atribuiu à causa o valor de NCZ$ 386.718,17.

Contestação da União Federal às fls. 25/26, em que se reporta às decisões e acórdãos proferidos na via administrativa.

Cópia do processo administrativo às fls. 260/865.

Sobreveio a r. sentença de fls. 872/882, proferida nos termos do artigo 269, inciso I, do Código de Processo Civil de 1973, que julgou parcialmente procedente o pedido, para o fim de anular o débito fiscal objeto do procedimento administrativo n. 10830.053693/83-61, somente no que se refere à exigência derivada da exclusão das aplicações financeiras da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Diante da sucumbência mínima da ré, determinou que as despesas processuais fossem suportadas pela autora, bem como a condenou ao pagamento de honorários advocatícios de R$ 3.000,00 (três mil reais), nos termos do artigo 20, § 4, do CPC/1973. Sentença submetida ao reexame necessário.

Em razões de apelação de fls. 886/902, a autora repisa os mesmos argumentos suscitados na petição inicial, relativos à exigência do IRPJ sobre as receitas de fretes de exportação, à perda na alienação de investimento oriundo de incentivo fiscal, à doação de investimento oriundo de incentivo fiscal e à postergação de pagamento do imposto de renda devido ao lançamento extemporâneo dos créditos de IPI. Ressalta que decaiu da parte mínima do pedido, uma vez que a anulação da exigência derivada da exclusão das aplicações financeiras da provisão para créditos de liquidação duvidosa corresponde a mais de 65% do total do débito, sendo cabível a inversão do ônus da sucumbência. Requer a reforma parcial da r. sentença para julgar procedente o pedido formulado na inicial, ou caso não seja este o entendimento, para inverter o ônus da sucumbência.

A União Federal, por seu turno, afirma em razões recursais de fls. 914/932 que a legislação tributária não permite a inclusão das aplicações financeiras na provisão para créditos de liquidação duvidosa, uma vez que devem integrar a base de cálculo apenas os créditos decorrentes da atividade operacional da empresa. Alega que empréstimos à Eletrobrás não podem ser incluídos na categoria de créditos de liquidação duvidosa, em razão de o devedor se tratar de ente público que com seu patrimônio garante a liquidação da dívida. Do mesmo modo, afirma ser inviável que operações de empréstimos a empregados e diretores, que não correspondem a negócios próprios do giro empresarial, possam ser reduzidos do lucro. Ressalta que o Ato Declaratório CST n. 34/76 é norma complementar do Sistema Tributário Nacional de observância obrigatória. Requer a reforma da r. sentença, para julgar improcedente o pedido formulado na inicial.

Com contrarrazões de fls. 927/932 e 937/944, subiram os autos a esta E. Corte Regional.

É o relatório.

A SENHORA DESEMBARGADORA FEDERAL DIVA MALERBI (RELATORA): - Trata-se de remessa oficial e apelações em ação anulatória de débito fiscal de imposto de renda da pessoa jurídica, com origem em auto de infração lavrado por agentes fiscais da Secretaria da Receita Federal, em 02/10/1983 (fls. 565/570).

No auto de infração, a fiscalização apontou a prática das seguintes condutas, que ensejaram lançamento suplementar do imposto de renda: i) despesas de propaganda contabilizadas a débito de resultado do exercício e não incluídas na apuração do lucro real; ii) receitas de fretes na exportação contabilizadas extemporaneamente em 30/07/1983, calculadas pela taxa cambial vigente à época em que ocorreram as vendas para o mercado externo; iii) provisão para créditos de liquidação duvidosa, constituída indevidamente sobre os créditos de empréstimos da Eletrobrás, aplicações financeiras diversas e créditos junto a empregados e diretores; iv) perda de capital na alienação de investimento, oriundo de incentivo fiscal, tendo sido apurada perda indedutível, apenas em relação ao valor histórico, cuja venda foi realizada por 50% desse valor, quando a perda deveria ter sido apurada pelo valor contabilizado (valor original corrigido monetariamente); v) doação de investimento oriundo de incentivo fiscal (deduzido do imposto de renda), contabilizada em despesas na rubrica "doações" e não oferecida à tributação; vi) valores que deveriam ter sido expurgados do lucro líquido, para fins de determinação do lucro de exploração (base de cálculo do incentivo à exportação de produtos manufaturados nacionais) e não o foram; vii) postergação do pagamento do imposto de renda, em razão da utilização de crédito extemporâneo do IPI, cuja recuperação de custo (receita) foi contabilizada no ano base de 1982, com pagamento do imposto de renda no exercício de 1983, ou seja, à época da aquisição dos produtos, o IPI ficou indevidamente embutido nos custos.

Instaurado o contencioso administrativo com a apresentação de impugnação (fls. 572/609), a contribuinte logrou êxito parcial (fls. 686/696), não subsistindo a cobrança do imposto de renda sobre os itens i e vi do auto de infração.

O Recurso dirigido ao Conselho de Contribuintes (fls. 703/733), no entanto, foi desprovido integralmente, conforme acórdão proferido em sessão de 11/12/1987 (fls. 738/753), restando incólumes as exigências relativas aos demais itens do auto de infração (itens ii a v e vii).

Nesta via judicial, a autora impugnou, uma a uma, as supostas irregularidades apontadas pela Fiscalização no auto de infração, mantidas após o julgamento dos recursos administrativos. Assim, cumpre apreciar a validade da autuação.

Receitas de fretes na exportação:

Consoante narrado no auto de infração, as "receitas de fretes na exportação foi (sic) contabilizada extemporaneamente em 30.julho.83, calculada pela taxa cambial vigente à época em que ocorreram as vendas para o mercado externo, conforme período e valores abaixo e planilha de cálculo que passa a integrar o presente Auto, com infração aos artigos 155; 156; 157, § 1º, do RIR, aprovado pelo Decreto nº 85.450/80".

Quanto a este ponto da autuação, a autora na inicial desenvolve a seguinte narrativa:

Não obstante a irresignação da apelante, a exigência é válida.

Nos anos de 1981 e 1982, a contribuinte exportou produtos para empresas do mesmo grupo a preço FOB, isto é, correndo as despesas com frete e seguro e os riscos até o porto de destino, por conta do comprador.

Embora a receita relativa ao valor pago pelo frete só tenha ingressado no país no período-base de 1983, cumpria à empresa atribuir os valores aos períodos-base de 1981 e 1982 e recolher a diferença devida do imposto de renda com os acréscimos legais, em razão de sua sujeição ao regime de competência na apuração de seus tributos.

Assim, como a contribuinte não agiu espontaneamente, a fiscalização, de ofício, cobrou as diferenças de imposto com os acréscimos legais, relativas aos anos-base de 1981 e 1982.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa

O auto de infração dispõe que a "provisão para créditos de liquidação duvidosa, constituída indevidamente sobre os créditos existentes nas rubricas abaixo [empréstimos da Eletrobrás, aplicações financeiras diversas e créditos junto a empregados e diretores], nos seguintes montantes (valor efetivamente deduzido), com infração ao artigo 221, §§ 1º e 2º, do RIR, aprovado pelo Decreto nº 85.450/80, c.c. Ato Declaratório Normativo nº 34/76".

Consoante estabelece a Lei 4.506/64:

O artigo 221, §§ 1º a 3º, do Decreto n. 85.450/80, mencionados no auto de infração, reproduzem o disposto no artigo 61, caput e §§ 1º e 2º, da Lei n. 4.506/1964.

O § 2º, do art. 61, da Lei n.º 4.506/64 excluiu da base de cálculo das provisões para créditos de liquidação duvidosa exclusivamente aqueles créditos provenientes de vendas com reserva de domínio ou operações com garantia real.

Com o Ato Declaratório CST n. 34/76 foram incluídas outras exceções no âmbito da provisão para créditos de liquidação duvidosa não previstas na lei, o que importa, por via reflexa, o aumento da base de cálculo do tributo por ato infralegal.

Neste sentido, a jurisprudência já se manifestou quanto à ilegalidade do Ato Declaratório CST n. 34/76:

Perda de capital na alienação de investimento, oriundo de incentivo fiscal

Segundo a fiscalização, foi "apurada perda indedutível, apenas em relação ao valor histórico, cuja venda foi realizada por 50% desse valor. A perda deveria ter sido apurada pelo valor contabilizado, qual seja valor original corrigido monetariamente. Infração ao artigo 317, § 1º; 318, do RIR, aprovado pelo Decreto nº 85.450/80, c.c. Parecer Normativo CST nº 48/79".

Insurge-se a apelante contra a incidência do imposto de renda sobre a correção monetária de investimento adquirido mediante incentivo fiscal e posteriormente alienado com prejuízo.

A contribuinte foi autuada segundo preceitua os artigos 317 e 318 do Decreto n. 85.450/1980, in verbis:

Conforme se extrai do artigo 318 do Decreto n. 85.450/1980, na alienação do investimento adquirido mediante dedução do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica (isto é, mediante incentivo fiscal), o prejuízo não poderá ser deduzido do lucro real.

Como bem ponderou o MM. Juízo a quo "a natureza da correção monetária segue a mesma natureza do fato que lhe deu origem. Assim, se a alienação de investimento adquirido com incentivo fiscal (no qual a autora já pôde efetuar a dedução no imposto de renda) não pode ser novamente deduzido apesar de ter gerado prejuízo, a mesma sorte tem a correção monetária, que também não pode ser deduzida".

Neste ponto, o voto proferido pela Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes foi esclarecedor quanto à indedutibilidade da correção monetária incidente sobre a perda apurada na alienação de investimento adquirido mediante dedução do imposto, in verbis:

Doação de investimento oriundo de incentivo fiscal

Conforme narrado no auto de infração, houve "doação de investimento oriundo de incentivo fiscal (deduzido do imposto de renda), à Associação Beneficente Robert Bosch, contabilizada em despesas na rubrica 'doações' e não oferecida à tributação, com infração ao artigo 318 do RIR, aprovado pelo Decreto nº 85.450/80, c.c. Parecer Normativo CST nº 10/82"

Também quanto a este item, considerou-se por violada a norma inserta no artigo 318, do Decreto n. 85.450/80, acima transcrita, bem como o Parecer Normativo n. 10/82, que assim estabeleceu:

A operação de doação realizada pela autora, da mesma forma que a alienação acima tratada, não pode ser deduzida como despesa, uma vez que ao transferir para associação beneficente os investimentos adquiridos com incentivos fiscais, tem-se por configurada baixa de investimento indedutível do lucro real, por aplicação do artigo 318, do RIR/80.

Postergação do pagamento do imposto de renda

Segundo o auto de infração, foi caracterizada postergação do pagamento do imposto de renda, "pela utilização de crédito extemporâneo do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI (processo nº 0830.053211/82-38), cuja recuperação de custo (receita) foi contabilizada no ano base de 1982, com pagamento do imposto de renda no EXERCÍCIO 1983, o que vale dizer que, à época de aquisição dos produtos, o IPI ficou indevidamente embutido nos custos. Infração ao artigo 171, inciso II, §§ 1º e 2º, do RIR, Decreto nº 85.450/80, c.c. Parecer Normativo CST nº 57/79".

Quanto a este ponto da autuação, a autora narra na inicial que, em razão da alteração na legislação do IPI, promovida pelo Decreto n. 83.263/1979, principalmente no que se refere ao crédito de insumos, formulou Consulta ao Fisco (processo n. 0830/52220/8293) sobre o aproveitamento de crédito de IPI.

Com a resposta à consulta, a empresa aproveitou-se dos créditos de IPI dos anos-base de 1980 e 1981, no ano-base de 1982. Diante de tal procedimento, o Fisco concluiu que, como, na época das compras de insumos, estes foram registrados pelo preço bruto e, posteriormente, o IPI sobre estes insumos foi aproveitado, nos anos-base de 1980 e 1981 estes custos ficaram majorados, o que impõe a cobrança de correção monetária e juros de mora sobre o imposto que foi postergado.

Em outras palavras, diante da inexatidão quanto ao período-base de escrituração dos créditos de IPI, a contribuinte, nos períodos-base de 1980 e 1981, acabou por se apropriar do custo bruto do insumo, reduzindo a base de cálculo do IRPJ em tais períodos e, consequentemente, do tributo a ser recolhido.

Embora a autora tenha aproveitado os créditos de IPI no ano-base de 1982 e recolhido o IRPJ correspondente no exercício de 1983, o fez sem os acréscimos de juros e correção monetária devidos.

Neste caso, em razão da necessidade de observância do regime de competência para apuração do lucro real, como bem ponderou o MM. Juízo a quo, haveria "necessidade de regularização da escrita fiscal tanto em relação ao creditamento de IPI nas épocas próprias como do ajuste do lucro líquido também nos respectivos períodos", porém, como a autora optou por fazer o lançamento dos créditos do IPI no ano-base de 1982, acabou por postergar o pagamento do IRPJ, sendo cabível a inclusão de juros e correção monetária.

Assim, impõe-se a manutenção da r. sentença de parcial procedência da ação anulatória, para anular a cobrança do IRPJ derivada da exclusão das aplicações financeiras da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A r. sentença, contudo, comporta parcial reforma quanto à fixação das verbas de sucumbência.

Embora o pedido inicial tenha sido dividido em cinco itens e a parte autora tenha logrado êxito em apenas um deles, o valor do tributo anulado em razão do acolhimento parcial do pedido autoral é substancial frente ao débito inicialmente exigido, não havendo que se falar em decaimento mínimo do pedido.

Assim, resta configurada a sucumbência recíproca, incidindo na espécie o artigo 21, do Código de Processo Civil de 1973, vigente à época da prolação da sentença.

Ante o exposto, nego provimento à remessa oficial e à apelação da União Federal e dou parcial provimento à apelação da parte autora, para fixar a sucumbência recíproca, mantendo, no mais, a r. sentença.

É como voto.