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17 de Outubro de 2019
2º Grau

Tribunal Regional Federal da 3ª Região TRF-3 - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA : ApReeNec 06012493819974036105 SP - Inteiro Teor

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Inteiro Teor


Diário Eletrônico

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

D.E.

Publicado em 19/11/2018
APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 0601249-38.1997.4.03.6105/SP
2009.03.99.034756-5/SP
RELATOR : Desembargador Federal PAULO FONTES
APELANTE : CAMPNEUS LIDER DE PNEUMATICOS LTDA
ADVOGADO : SP040355 ANTONIO LUIZ BUENO DE MACEDO e outro (a)
APELANTE : União Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : SP000005 MARLY MILOCA DA CÂMARA GOUVEIA E AFONSO GRISI NETO
ENTIDADE : Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
ADVOGADO : SP000030 HERMES ARRAIS ALENCAR
APELADO (A) : OS MESMOS
APELADO (A) : CAMPNEUS LIDER DE PNEUMATICOS LTDA
ADVOGADO : SP040355 ANTONIO LUIZ BUENO DE MACEDO e outro (a)
APELADO (A) : União Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : SP000005 MARLY MILOCA DA CÂMARA GOUVEIA E AFONSO GRISI NETO
REMETENTE : JUÍZO FEDERAL DA 2 VARA DE CAMPINAS Sec Jud SP
No. ORIG. : 97.06.01249-4 2 Vr CAMPINAS/SP

EMENTA

TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENICÁRIA DO ART. 31 DA lEI Nº 8.212/91. VÍNCULO EMPREGATÍCIO. SALÁRIO-MATERNIDADE. COMPENSAÇÃO. MULTA. SENTENÇA REFORMADA.
1. O E. STF pacificou o entendimento acerca da impossibilidade de leis ordinárias ou medidas provisórias cuidarem de temas de decadência e prescrição em temas tributários, ao teor da Súmula Vinculante nº 8, segundo a qual "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário". Assim sendo, aplica-se, à espécie, o Código Tributário Nacional, que estabelece o prazo decadencial de cinco anos para apuração e constituição do crédito, a contar: (i) da ocorrência do fato gerador, nas hipóteses de recolhimento a menor, conforme disposto no artigo 150, parágrafo 4º; ou (ii) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nas hipóteses em que não houve recolhimento, conforme disposto no artigo 173, inciso I, além do prazo prescricional de cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva, para a sua cobrança, nos termos do artigo 174. No caso dos autos, não houve recolhimento antecipado, de modo que é aplicável o artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional e o prazo decadencial deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o recolhimento deveria ter sido efetuado pelo contribuinte. Depreende-se dos autos que: a) a NFLD nº 32.084.364-5 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 12/1986 a 10/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 154/160); b) a NFLD nº 32.226.023-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 12/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 161/162); c) a NFLD nº 32.226.024-8 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 12/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 163/164); d) a NFLD nº 32.226.025-6 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 01/1994 a 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 165/167); e) a NFLD nº 32.226.026-4 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 08/1995 a 10/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 170/172); f) a NFLD nº 32.226.028-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 09/1989 a 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 173/174); g) a NFLD nº 32.226.032-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 168/169). Desse modo, encontram-se atingidos pela decadência os débitos com fato gerador ocorrido antes de 12/1989, em virtude do decurso de lapso temporal maior de cinco anos entre o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (1º/01/1990) e o lançamento (21/12/1995). E, considerando que a sentença recorrida já reconheceu a decadência dos fatos geradores ocorridos nos anos anteriores a 1990, ela há de ser mantida.
2. Contribuição previdenciária em questão está prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/91. Diante das sucessivas alterações legislativas, a jurisprudência pacificou que, em relação aos tributos com fatos geradores anteriores a 01/02/1999 (isto é, antes da redação do artigo 31, caput, da Lei nº 8.212/91 dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/1998), o contratante/tomador de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor/prestador pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados. E, conforme a redação do parágrafo 3º dada pela Lei nº 9.032/1995, a responsabilidade solidária do contratante/tomador será elidida se for comprovado pelo executor/prestador o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. Ocorre que essa responsabilidade solidária refere-se apenas ao momento de cobrança do tributo. Vale dizer, depois de devidamente constituído o tributo, a União pode cobrar tanto do executor/prestador quanto do contratante/tomador, sem benefício de ordem. Todavia, para tanto o tributo deve ter sido previamente constituído. E o C. Superior Tribunal de Justiça pacificou que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços, nos períodos anteriores a 01/02/1999. Vale dizer, a União não pode efetuar o lançamento do tributo apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, sem antes fiscalizar também a contabilidade da prestadora/executora de serviços, inclusive para verifica se a prestadora/executora de serviços já efetuou o recolhimento. Também em razão da necessidade de prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços, o C. Superior Tribunal de Justiça pacificou que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra. A jurisprudência também pacificou que, em relação aos tributos com fatos geradores posteriores a 01/02/1999 (isto é, após a redação do artigo 31, caput, da Lei nº 8.212/91 dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/1998), criou-se, por meio do instituto da substituição tributária, a responsabilidade pessoal do contratante/tomador (substituto), que passou a figurar como sujeito passivo da obrigação tributária, pelo recolhimento da contribuição em questão. E, tratando-se de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto, a União pode (e deve) efetuar o lançamento apenas com base no exame da contabilidade do contratante/tomador, inclusive valendo-se do método da aferição indireta nos termos da lei. Vale dizer, a partir da vigência da nova redação, não é mais necessária a prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços. Também consigno que, conforme entendimento firmado pelas 1ª e 2ª Turmas do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, a Lei nº 9.711/98, ao dar nova redação ao artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não criou nova contribuição sobre o faturamento, nem modificou sua base de cálculo ou alíquota, mas instituiu uma nova forma de arrecadação, em que atribui à empresa contratante da mão-de-obra a responsabilidade, por substituição, pela retenção dos 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Por sua vez, o Egrégio Supremo Tribunal Federal já decidiu no sentido de que a redação dada pela Lei nº 9.711/98 ao artigo 31 da Lei nº 8.212/91 não afronta os princípios insculpidos nos artigos 148, 150, inciso IV e parágrafo 7º, 154, inciso IV, e 195, parágrafo 4º, da atual Constituição Federal. Destarte, a retenção de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura, em razão da prestação de serviços prestados, na forma do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, com redação dada pela Lei nº 9.711/98, reveste-se de legalidade e constitucionalidade. Não obstante, caso o contratante/tomador comprove que a prestadora/executora de serviços já efetuou o recolhimento e não efetuou a compensação tributária destes valores, deve ser afastada a cobrança do tributo. Pois, ainda que o procedimento arrecadatório (substituição tributário) tenha sido descumprido, fato é que o tributo foi recolhido, não se admitindo nova cobrança, sob pena de se incorrer em dupla tributação. A diferença é que não é mais um dever da União fiscalizar a prestadora/executora de serviços antes do lançamento do tributo a fim de verificar se esta já efetuou o recolhimento. Passou a ser um ônus do contratante/tomador, após o lançamento do tributo, comprovar eventual recolhimento pela prestadora/executora de serviços a fim de desconstituir o lançamento.
2.1. No caso dos autos, depreende-se que a NFLD nº 32.084.364-5 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 12/1986 a 10/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 154/160). Logo, os lançamentos discutidos nestes autos foram realizados com base na redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não havendo lançamentos com base na nova redação dada ao caput do artigo 31 da Lei nº 8.212/91 pela Lei nº 9.711/1998. Assim, aplicam-se os entendimentos de que se tratava de solidariedade apenas no comento da cobrança, assim como que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços e que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, conforme explicações acima. E, no caso dos autos, não houve prévia fiscalização das prestadoras de serviços e o cálculo do valor devido foi realizado pelo método da aferição indireta apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra (isto é, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra). Assim, mostra-se descabida a pretensão de exigir o tributo da tomadora antes de verificar se os prestadores de serviços haviam realizado o seu recolhimento, razão pela qual a NFLD nº 32.084.364-5 deve ser desconstituída.
3. Com relação aos poderes da fiscalização, a jurisprudência é pacífica no sentido de que o fiscal pode discordar das declarações da empresa e considerar existente o vínculo empregatício entre a empresa e determinados "prestadores de serviço" e, consequentemente, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador, desde que o faça motivadamente, expondo as razões pelas quais entende configurada a relação de emprego e preenchendo os requisitos para realização do lançamento fiscal. E, caso a fiscalização tributária o faça, recai sobre o contribuinte, em razão da presunção de veracidade e legalidade do lançamento fiscal, o ônus de desconstitui-lo, seja na esfera administrativa, seja na esfera judicial. Por outro lado, não se pode esquecer que, no âmbito judicial, a Justiça do Trabalho possui competência absoluta para apreciar a existência de relação de emprego (atualmente ampliada para também as relações de trabalho, nos termos do caput e dos incisos I e IX, do artigo 114 da CF/88). Daí decorre que, se o contribuinte pretende obter a declaração de inexistência de vínculo empregatício entre ele e os "prestadores de serviço" considerados "empregados" pela fiscalização tributária, ele deve buscar a mencionada declaração na Justiça do Trabalho e conforme o disposto na CLT. Somente após a obtenção da declaração de inexistência de vínculo empregatício na Justiça do Trabalho é que o contribuinte poderá pleitear a desconstituição do lançamento fiscal por inexistência de relação empregatícia na Justiça Federal. A Justiça Federal não possui competência para analisar se estão preenchidos ou não os requisitos do vínculo empregatício e, consequentemente, reconhecer a existência ou não do vínculo empregatício. E nem se diga que é possível fazê-lo com a ressalva de que o reconhecimento do vínculo empregatício "é apenas para fins tributários", pois não há dispositivo no CTN ou na Lei nº 8.212/1991 ou em qualquer outra lei de cunho tributário defina o que seria "empregado para fins tributários", de modo que o conceito de "empregado" vem exclusivamente do direito do trabalho e a competência para análise da sua configuração ou não é, também, exclusiva da Justiça do Trabalho. Note, a título exemplificativo, que quando o legislador quer atribuir a determinado instituto um conceito diverso daquele dado pela área em que está tradicionalmente inserido apenas para fins específicos, faz isso expressamente, como no caso da definição de "funcionário público" para fins penais pelo art. 327 do CP, diversa da definição tradicional do direito administrativo. Assim, o que pode - e deve - ser analisado pela Justiça Federal é a regularidade da autuação fiscal, isto é, se o fiscal agiu conforme a lei e sem extrapolar seus poderes; se a fiscalização e o documento em que foi realizado o lançamento preenchem os requisitos legais; ou qualquer outra questão que não se insira na competência de justiça especializada. É possível resumir todo o exposto em duas conclusões: (i) a fiscalização tributária tem o poder de considerar existente o vínculo empregatício e, por conseguinte, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador, independentemente de prévia declaração da Justiça do Trabalho acerca do tema; (ii) se o contribuinte pretende desconstitui o lançamento fiscal com base no argumento de inexistência de vínculo empregatício, ele precisará buscar primeiro declaração da Justiça do Trabalho neste sentido, somente após obtê-la, poderá pleitear a desconstituição do lançamento na Justiça Federal. Mas a Justiça Federal possui competência para apreciar a regularidade da autuação fiscal, de modo que, se o contribuinte pretende a desconstituição do lançamento fiscal com base em outro argumento relacionado à regularidade da fiscalização ou do lançamento, poderá pleiteá-la desde logo na Justiça Federal.
3.1. No caso dos autos, as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 foram lavradas, sob o argumento de que, como a parte autora não forneceu à fiscalização os documentos que demonstrassem o vínculo empregatício dos "empregados" com as prestadoras de serviços, estes deveriam ser considerados "empregados" da autora (tomadora do serviço). Porém, este entendimento da fiscalização está eivado de ilegalidade. Primeiro porque, como se verifica do relatório fiscal, o fiscal não agiu dentro da sua atribuição de poder discordar das declarações da empresa e considerar existente o vínculo empregatício entre a empresa e determinados "prestadores de serviço" e, consequentemente, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador. Em momento algum, o fiscal afirma que verificou a existência de relação de emprego entre estes prestadores de serviço e a parte autora, muito menos trouxe fundamentos para este entendimento. Ao contrário, o fiscal chega a reconhecer a existência de prestação de serviços pelas 5 empresas mencionadas no relatório fiscal - tanto que utiliza o valor bruto de serviço prestado como base de cálculo -, mas, pelo simples fato de que a autora não apresentou determinados documentos - que, conforme explicado no item anterior deste voto ("B) RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE TOMADORA E PRESTADORA DE SERVIÇOS - NFLDS NºS 32.084.364-5"), deveria ter buscado junto às prestadoras de serviço -, efetuou o lançamento como se estes prestadores de serviços fossem empregados da autora. Não há legislação que autorize o procedimento realizado pelo fiscal. Segundo porque, conforme exaustivamente explicado no item anterior deste voto ("B) RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE TOMADORA E PRESTADORA DE SERVIÇOS - NFLDS NºS 32.084.364-5"), aos lançamentos realizados com base na redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, antes da alteração promovida pela Lei nº 9.711/1998, aplicam-se os entendimentos de que se tratava de solidariedade apenas no momento da cobrança, que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços e que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra. E, no caso dos autos, as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 referem-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 01/1994 a 07/1995 e nas competências de 08/1995 a 10/1995, respectivamente, de modo que se aplica a redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91. E não houve prévia fiscalização das prestadoras de serviços e o cálculo do valor devido foi realizado pelo método da aferição indireta apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra (isto é, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra). Assim, mostra-se descabida a pretensão de exigir o tributo da tomadora antes de verificar se os prestadores de serviços haviam realizado o seu recolhimento, razão pela qual as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 devem ser desconstituídas. Como se não fosse o bastante, consigno, por fim, que a parte autora juntou aos autos diversos contratos de trabalho com as empresas prestadoras de serviço, notas fiscais/faturas e guias específicas de recolhimento pelas prestadoras.
4. Nos termos do artigo 332, do CPC, "Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa". Logo, não há como prosperar a alegação no sentido de que a prova de que a empregada entrou em licença maternidade só possa ser feita por meio do atestado previsto no artigo 92 e 93 do Decreto 611/92. As certidões de nascimentos juntadas aos autos e os atestados médicos emitidos por médicos da iniciativa privada fazem prova que as empregadas se afastaram de suas atividades por motivo de licença-maternidade, fazendo jus, por conseguinte, à licença maternidade. Vale dizer que a pretensão da autarquia previdenciária de limitar a prova do afastamento por motivo de licença-maternidade a atestados médicos emitidos pelo SUS não se coaduna com a finalidade da lei, que é assegurar o reembolso da empresa que arcou com um pagamento de responsabilidade da Previdência Social.
4.1. No caso dos autos, depreende-se do Relatório Fiscal a NFLD nº 32.226.028-0 que "1. O débito constante da presente notificação refere-se à glosa dos valores Salário Maternidade reembolsados em guias, no período de 0989 à1189, 0190 à 0890, 0891 à 1191, 0192 à 0592, 1292, 0493 à 0893, 0594 à 1294, 0495 à 0795, face a não apresentação dos documentos necessários a esse procedimento. A empresa deixou de apresentar os atestados médicos fornecidos pelo SUS, não atendendo ao que dispõem os artigos 92 e 93 do Regulamento de Benefícios da Previdência Social." (fl. 174). Ocorre que às fls. 66/85 e 124/126 a parte autora juntou diversos atestados médicos particulares e certidões de nascimento, de modo que a NFLD nº 32.226.028-0 deve ser desconstituída.
5. De um lado, a parte autora alega que não efetuou o recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre o 13º salário na competência de 12/1991, lançadas nas NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8, pois efetuou a compensação desses débitos com créditos que possuía em decorrência de valores recolhidos a título de encargos relativos à Taxa Referencial Diária - TRD, nos termos do art. 80 da Lei nº 8.383/91. Por outro lado, defende o INSS que a compensação realizada pela autora não pode prevalecer, pois, possuindo vários estabelecimentos, a compensação somente poderia ter sido realizada na GRPS do estabelecimento em que se efetuou o recolhimento indevido ou a menor. Pois bem. É verdade que o art. 80 da Lei nº 8.383/91 autorizou a compensação do valor pago ou recolhido a título de encargo relativo à Taxa Referencial Diária (TRD) acumulada entre a data da ocorrência do fato gerador e a do vencimento dos tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, pagos ou recolhidos a partir de 4 de fevereiro de 1991. Também é verdade que, à época da compensação (12/1991) não esta em vigor a limitação da compensação a 25% ou 30% do valor a ser recolhido em cada competência. Entretanto, a parte autora não trouxe aos autos nenhum documento que comprove o seu suposto crédito decorrente de valores recolhidos a título de encargos relativos à Taxa Referencial Diária - TRD. Assim, as NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8 devem ser mantidas.
6. A parte autora alega que a filial autuada na NFLD nº 32.226.031-0 (CNPJ nº 44.622.389/0029-83) somente começou a exercer atividade em agosto de 1995 (quando legalmente constituída), de modo que em julho de 1995 haviam sido contratados apenas serviços eventuais de autônomos para limpeza do prédio, desmontagem de materiais publicitários e remoção de entulhos deixados pelo ocupante anterior. Ocorre que a parte autora não trouxe qualquer prova de que os "empregados" eram autônomos, nem sequer de que a filial apenas teria iniciado o exercício em agosto de 1995. Poderia ter trazido, por exemplo, os contratos firmados com os autônomos ou qualquer outra prova de que o fiscal agiu em desconformidade com a lei. Assim, a NFLD nº 32.226.031-0 deve ser mantida.
7. A parte autora também requer a redução da multa na forma do art. 63, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, por se tratar de penalidade mais benéfica, que deve ser aplicada com fundamento no art. 106 do CTN. Entretanto, depreende-se dos autos que, em todas as NFLDs discutidas, somente foram lançadas as contribuições (obrigação principal), a saber: contribuição previdenciária (cota patronal, SAT, entidades terceiras e cota dos empregados) e contribuição sobre a prestação de serviços. Vale dizer, não há nas NFLDs discutidas o lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória. É verdade que consta no relatório fiscal de todas as NFLDs discutidas que houve o lançamento de multa no Auto de Infração nº 32.226.027-2, porém este AI não foi impugnado na presente ação, tampouco foram juntadas cópias dele.
8. Com relação ao ônus de sucumbência, entendo que a parte autora obteve êxito na maior parte de seus pedidos, logrando desconstituir as NFLDs com os valores mais elevados. Assim, condeno a União ao pagamento de custas e despesas processuais e de honorários advocatícios, que fixo em R$ 2.000,00 (dois mil reais), em razão da simplicidade da causa, com fundamento do art. 20, § 4º, do CPC.
9. Apelação da parte autora parcialmente provida para desconstituir as NFLDs nºs 32.084.364-5, 32.226.025-6 e 32.226.026-4, condenando a União ao pagamento de custas e despesas processuais e de honorários advocatícios, que fixo em R$ 2.000,00 (dois mil reais). Apelação da União e remessa oficial desprovidas.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Quinta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso de apelação da parte autora para desconstituir as NFLDs nºs 32.084.364-5, 32.226.025-6 e 32.226.026-4, condenando a União ao pagamento de custas e despesas processuais e de honorários advocatícios, que fixo em R$ 2.000,00 (dois mil reais), e negar recurso de apelação da União e à remessa oficial, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

São Paulo, 05 de novembro de 2018.
PAULO FONTES


Documento eletrônico assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que instituiu a Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil, por:
Signatário (a): PAULO GUSTAVO GUEDES FONTES:10067
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Data e Hora: 07/11/2018 11:42:37



APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 0601249-38.1997.4.03.6105/SP
2009.03.99.034756-5/SP
RELATOR : Desembargador Federal PAULO FONTES
APELANTE : CAMPNEUS LIDER DE PNEUMATICOS LTDA
ADVOGADO : SP040355 ANTONIO LUIZ BUENO DE MACEDO e outro (a)
APELANTE : União Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : SP000005 MARLY MILOCA DA CÂMARA GOUVEIA E AFONSO GRISI NETO
ENTIDADE : Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
ADVOGADO : SP000030 HERMES ARRAIS ALENCAR
APELADO (A) : OS MESMOS
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ADVOGADO : SP040355 ANTONIO LUIZ BUENO DE MACEDO e outro (a)
APELADO (A) : União Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO : SP000005 MARLY MILOCA DA CÂMARA GOUVEIA E AFONSO GRISI NETO
REMETENTE : JUÍZO FEDERAL DA 2 VARA DE CAMPINAS Sec Jud SP
No. ORIG. : 97.06.01249-4 2 Vr CAMPINAS/SP

RELATÓRIO

Trata-se de ação anulatória de débito fiscal ajuizada por CAMPNEUS LÍDER DE PNEUMÁTICOS LTDA. contra o INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS, objetivando a anulação das NFLDs nºs 32.084.364-5, 32.226.023-0, 32.226.024-8, 32.226.025-6, 32.226.031-0, 32.226.026-4 e 32.226.028-0, sob as alegações de (a) prescrição; (b) em relação à NFLD nº 32.084.364-5, (b.1) inexistência de relação de trabalho em relação aos avulsos e autônomos; (b.2) impossibilidade de cálculo do valor devido por estimativa; (b.3) inexistência de responsabilidade solidária, sobretudo em relação às penalidades impostas ao infrator (devedor principal) - mas apenas em relação à obrigação principal; (b.4) ilegalidade da incidência dos juros de mora sobre o valor do tributo atualizado - conforme o art. 161, § 1º, do CTN, deveriam incidir sobre o valor originário; (c) em relação às NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8, defende que os débitos lançados foram compensados nos termos do art. 80 da Lei nº 8.383/91; (d) em relação às NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4, (d.1) a autora não responde pelos débitos das empresas por ela contratadas (locação de mão de obras); (d.2) o fisco não comprovou que as empresas contratadas não efetuaram o recolhimento das contribuições; (d.3) o devedor solidário não responde pelas penalidades impostas ao infrator (devedor principal); (e) em relação à NFLD nº 32.226.031-0, alega que a filial autuada somente começou a exercer atividade em agosto de 1995 (quando legalmente constituída), de modo que em julho de 1995 haviam sido contratados apenas serviços eventuais de autônomos; (f) em relação à NFLD nº 32.226.028-0, cujos débitos decorrem de compensação realizada pela autora nas competências de 09/89 a 11/89, 01/90 a 08/90, 08/91 a 11/91, 01/92 a 05/92, 12/92, 04/93 a 08/93, 05/94 a 12/94, 04/95 a 07/95, (f.1) o salário maternidade, durante 28 dias antes e 92 dias após o parto, era de responsabilidade do INSS; (f.2) o fisco não poderia ter exigido atestado do SUS, pois a lei não traz essa exigência, tendo sido criada por Decreto (nº 611/92); (g) em relação às multas, requer que, em caso de procedência, ocorra na forma do art. 63, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, com fundamento no art. 106 do CTN.


A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos para (a) reconhecer a decadência dos fatos geradores ocorridos nos anos anteriores a 1990 e (b) extinguir o crédito consubstanciado na NFLD nº 32.226.028-0, extinguindo o processo nos termos do art. 269, I, do CPC e condenando as partes a arcarem com a metade das custas e com os honorários de seus patronos.


Houve remessa necessária.


Em suas razões de apelação, sustenta a parte autora que foram atingidas pela decadência as contribuições anteriores ao período de 21/12/1990. Quanto ao mérito, sustenta que: (a) em relação à NFLD nº 32.084.364-5, (a.1) inexistência de relação de trabalho em relação aos avulsos e autônomos; (a.2) impossibilidade de cálculo do valor devido por estimativa; (a.3) inexistência de responsabilidade solidária, sobretudo em relação às penalidades impostas ao infrator (devedor principal) - mas apenas em relação à obrigação principal; (a.4) ilegalidade da incidência dos juros de mora sobre o valor do tributo atualizado - conforme o art. 161, § 1º, do CTN, deveriam incidir sobre o valor originário; (b) em relação às NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8, defende que os débitos lançados foram compensados nos termos do art. 80 da Lei nº 8.383/91; (c) em relação às NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4, (c.1) a autora não responde pelos débitos das empresas por ela contratadas (locação de mão de obras); (c.2) o fisco não comprovou que as empresas contratadas não efetuaram o recolhimento das contribuições; (c.3) o devedor solidário não responde pelas penalidades impostas ao infrator (devedor principal); (d) em relação à NFLD nº 32.226.031-0, alega que a filial autuada somente começou a exercer atividade em agosto de 1995 (quando legalmente constituída), de modo que em julho de 1995 haviam sido contratados apenas serviços eventuais de autônomos; (e) em relação às multas, requer que, em caso de procedência, ocorra na forma do art. 63, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, com fundamento no art. 106 do CTN.


Por sua vez, em suas razões de apelação, sustenta a União que (a) as contribuições referentes à competência de 12/1989 não foram atingidas pela decadência, pois o vencimento ocorreu em 01/1990 e o tributo apenas poderia ter sido lançado em 01/1991; (b) em relação à NFLD nº 32.226.028-0, defende que o Decreto nº 357/1991 era expressa quanto à exigência de atestados médicos emitidos pelo SUS para que houvesse o reembolso do salário maternidade.


Com as contrarrazões da União, subiram os autos a este E. Tribunal.


É o relatório.


VOTO

A) DECADÊNCIA:


O E. STF pacificou o entendimento acerca da impossibilidade de leis ordinárias ou medidas provisórias cuidarem de temas de decadência e prescrição em temas tributários, ao teor da Súmula Vinculante nº 8, segundo a qual "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário", justamente porque são temas que devem ser objeto de lei complementar, tanto em face da Constituição de 1967 quanto da Constituição de 1988 (sem prejuízo das oscilações de natureza jurídica das contribuições previdenciárias).


Confira-se, ainda, o seguinte julgado:

DIREITO TRIBUTÁRIO - CONSTITUCIONALIDADE FORMAL DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI Nº 8212/1991 - ARTIGO 146, INCISO III, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA - PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS - MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR - ARTIGOS 173 E 174 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. A Constituição da República de 1988 reserva à lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre prescrição e decadência, nos termos do art. 146, inciso III, alínea b, in fine, da Constituição da República. Análise histórica da doutrina e da evolução do tema desde a Constituição de 1946.
2. Declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/1991, por disporem sobre matéria reservada à lei complementar.
3. Recepcionados pela Constituição da República de 1988 como disposições de lei complementar, subsistem os prazos prescricional e decadencial previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional.
4. Declaração de inconstitucionalidade, com efeito "ex nunc", salvo para as ações judiciais propostas até 11/06/2008, data em que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n. 8212/1991.
5. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento.
(RE nº 559943 / RS, Tribunal Pleno, Relatora Ministra Cármen Lúcia, DJe 26/09/2008)

Assim sendo, aplica-se, à espécie, o Código Tributário Nacional, que estabelece o prazo decadencial de cinco anos para apuração e constituição do crédito, a contar: (i) da ocorrência do fato gerador, nas hipóteses de recolhimento a menor, conforme disposto no artigo 150, parágrafo 4º; ou (ii) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nas hipóteses em que não houve recolhimento, conforme disposto no artigo 173, inciso I, além do prazo prescricional de cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva, para a sua cobrança, nos termos do artigo 174.


Confira:

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. 1. De acordo com a jurisprudência consolidada do STJ, a decadência do direito de constituir o crédito tributário é regida pelo art. 150, § 4º, do CTN, quando se trata de tributo sujeito a lançamento por homologação e o contribuinte realiza o respectivo pagamento parcial antecipado, sem que se constate a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 2. À luz do art. 173, I, do CTN, o prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido realizado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, este não ocorre, inexistindo declaração prévia do débito. 3. Agravo Regimental não provido.
(AGARESP 201400428840, HERMAN BENJAMIN, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:22/05/2015 ..DTPB:.)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE ICMS, NOS MESES DE JANEIRO A MARÇO E JULHO A NOVEMBRO DE 2000, DESTACADOS EM NOTAS FISCAIS DECLARADAS POSTERIORMENTE INIDÔNEAS, PELO FISCO. NOTIFICAÇÃO DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO, EM DEZEMBRO DE 2005. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM QUE CONSIGNA QUE HOUVE O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, AINDA QUE PARCIAL, E QUE NÃO SE VERIFICARAM, NO CASO CONCRETO, AS HIPÓTESES DE FRAUDE, DOLO OU SIMULAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM INÍCIO A CONTAR DO FATO GERADOR. ART. 150, § 4º, DO CTN. OCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA. PRETENSÃO RECURSAL INADMISSÍVEL. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. I. A Primeira Seção do STJ, ao julgar o REsp 766.050/PR (Rel. Ministro LUIZ FUX, DJU de 25/02/2008), deixou assentado que a decadência, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento. No referido julgamento, restou decidido que "a decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem tenha sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece à regra prevista na primeira parte do § 4º do artigo 150 do CTN, segundo o qual, se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador". II. Nos presentes autos, consta, do acórdão recorrido, que o Fisco constatou o aproveitamento de créditos de ICMS, nos meses de janeiro a março e julho a novembro de 2000, destacados em notas fiscais posteriormente declaradas inidôneas, e notificou o sujeito passivo da lavratura do auto de infração, em dezembro de 2005. III. Tendo o Tribunal de origem, soberano no exame de matéria fática, consignado, no acórdão recorrido, que ocorreu a decadência, na espécie, porque houve o pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial, bem como porque não se verificaram, no caso concreto, as hipóteses de dolo, fraude ou simulação, previstos na exceção mencionada no art. 150, § 4º, do CTN, para se chegar a conclusão diversa - como pretende o recorrente - far-se-ia necessário o reexame do conjunto fático-probatório dos autos, o que é vedado a esta Corte, em sede de Recurso Especial, por força da Súmula 7/STJ. IV. Agravo Regimental improvido.
(AGARESP 201101701905, ASSUSETE MAGALHÃES, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:11/12/2014 ..DTPB:.)

No caso dos autos, não houve recolhimento antecipado, de modo que é aplicável o artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional e o prazo decadencial deve ser contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o recolhimento deveria ter sido efetuado pelo contribuinte.


Depreende-se dos autos que:

a) a NFLD nº 32.084.364-5 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 12/1986 a 10/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 154/160);

b) a NFLD nº 32.226.023-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 12/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 161/162);

c) a NFLD nº 32.226.024-8 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 12/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 163/164);

d) a NFLD nº 32.226.025-6 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 01/1994 a 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 165/167);

e) a NFLD nº 32.226.026-4 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 08/1995 a 10/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 170/172);

f) a NFLD nº 32.226.028-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 09/1989 a 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 173/174);

g) a NFLD nº 32.226.032-0 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos na competência de 07/1995 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 168/169).


Desse modo, encontram-se atingidos pela decadência os débitos com fato gerador ocorrido antes de 12/1989, em virtude do decurso de lapso temporal maior de cinco anos entre o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (1º/01/1990) e o lançamento (21/12/1995).


E, considerando que a sentença recorrida já reconheceu a decadência dos fatos geradores ocorridos nos anos anteriores a 1990, ela há de ser mantida.


B) RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE TOMADORA E PRESTADORA DE SERVIÇOS - NFLDS NºS 32.084.364-5:


Com efeito, a contribuição previdenciária em questão está prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/91, cuja redação original assim dispunha:

Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23.
§ 1º Fica ressalvado o direito regressivo do contratante contra o executor e admitida a retenção de importâncias a este devidas para a garantia do cumprimento das obrigações desta lei, na forma estabelecida em regulamento.
§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação, à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros assemelhados especificados no regulamento, independentemente da natureza e da forma de contratação.

A Lei nº 9.032, de 28/04/1995, alterou a redação do § 2º e incluiu os parágrafos 3º e 4º, criando para a empresa tomadora de serviço o dever de exigir da prestadora de serviço folhas de pagamento e guia de recolhimento, referente à quitação da nota fiscal ou fatura:

§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos relacionados direta ou indiretamente com as atividades normais da empresa, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros, independentemente da natureza e da forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.032, de 1995).
§ 3º A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. (Incluído pela Lei nº 9.032, de 1995).§ 4º Para efeito do parágrafo anterior, o cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento e guia de recolhimento distintas para cada empresa tomadora de serviço, devendo esta exigir do executor, quando da quitação da nota fiscal ou fatura, cópia autenticada da guia de recolhimento quitada e respectiva folha de pagamento. (Incluído pela Lei nº 9.032, de 1995).

A Lei nº 9.129, de 20/11/1995, alterou a redação do § 2º:

§ 2º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos não relacionados diretamente com as atividades normais da empresa, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros, independentemente da natureza e da forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.129, de 1995).

A Lei nº 9.528, de 10/12/1997, alterou a redação do caput e do § 2º:

Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes desta Lei, em relação aos serviços prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23, não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).§ 2º Exclusivamente para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com atividades normais da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.1997).

Por fim, a Lei nº 9.711, de 20/11/1998, revogou a responsabilidade solidária entre a prestadora do serviço e a tomadora do serviço, estabelecendo a responsabilidade exclusiva da tomadora do serviço pelo recolhimento da contribuição previdenciária prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/1991, por meio do instituto da substituição tributária. Confira:

Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra, observado o disposto no § 5º do art. 33. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 1º O valor retido de que trata o caput, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, será compensado pelo respectivo estabelecimento da empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 2º Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 4º Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
I - limpeza, conservação e zeladoria; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
II - vigilância e segurança; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).§ 5º O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

Cabe consignar que a disposição em apreço produziu efeitos apenas a partir de 01/02/1999, nos exatos termos do artigo 29 da Lei nº 9.711/1998, in verbis:

Art. 29. O art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, produzirá efeitos a partir de 1o de fevereiro de 1999, ficando mantida, até aquela data, a responsabilidade solidária na forma da legislação anterior.

Diante das sucessivas alterações legislativas, a jurisprudência pacificou que, em relação aos tributos com fatos geradores anteriores a 01/02/1999 (isto é, antes da redação do artigo 31, caput, da Lei nº 8.212/91 dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/1998), o contratante/tomador de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor/prestador pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados. Confira:

Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23.

E, conforme a redação do parágrafo 3º dada pela Lei nº 9.032/1995, a responsabilidade solidária do contratante/tomador será elidida se for comprovado pelo executor/prestador o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. Confira:

§ 3º A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura. (Incluído pela Lei nº 9.032, de 1995).

Ocorre que essa responsabilidade solidária refere-se apenas ao momento de cobrança do tributo. Vale dizer, depois de devidamente constituído o tributo, a União pode cobrar tanto do executor/prestador quanto do contratante/tomador, sem benefício de ordem.


Todavia, para tanto o tributo deve ter sido previamente constituído. E o C. Superior Tribunal de Justiça pacificou que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços, nos períodos anteriores a 01/02/1999.


Vale dizer, a União não pode efetuar o lançamento do tributo apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, sem antes fiscalizar também a contabilidade da prestadora/executora de serviços, inclusive para verifica se a prestadora/executora de serviços já efetuou o recolhimento.


Também em razão da necessidade de prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços, o C. Superior Tribunal de Justiça pacificou que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra.


Colaciono os seguintes precedentes:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 31 DA LEI 8.212/1991. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO TOMADOR DE MÃO-DE-OBRA.
PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI 9.711/1998. NECESSIDADE DE PRÉVIA FISCALIZAÇÃO DO PRESTADOR DE SERVIÇO, A FIM DE CERTIFICAR A AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.1. A responsabilidade do tomador do serviço pelas Contribuições Previdenciárias é solidária, conforme consignado na redação original do art. 31 da Lei 8.212/1991, não comportando benefício de ordem.
2.Todavia, no período pretérito à edição da Lei 9.711/1998, há necessidade de prévia aferição na contabilidade do prestador dos serviços, cedente de mão-de-obra, para certificar a ausência do reconhecimento da Contribuição Previdenciária, sendo incabível a aferição indireta nas contas do tomador dos serviços antes de tal providência. Precedentes: REsp. 1.518.887/RJ, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 30.6.2015; AgRg no REsp. 1.375.330/RS, Rel. Min.
HUMBERTO MARTINS, DJe 4.12.2014.
3. Agravo Interno em Recurso Especial da Fazenda Nacional desprovido."
(AgInt nos EDcl no REsp 1141989/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/06/2017, DJe 28/06/2017)
"TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - ART. 31 DA LEI 8.212/91 - SOLIDARIEDADE APÓS A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
1. Não é lícita a autuação do tomador de serviços sem que antes tenha havido a fiscalização do devedor principal da contribuição previdenciária, pois a garantia da solidariedade se verificará na cobrança do tributo, e não na fase de sua constituição. Precedentes: AgRg no REsp 1348395/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/11/2012, DJe 04/12/2012, AgRg no REsp 1174800/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/04/2012, DJe 23/04/2012, AgRg no REsp 1142065/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/06/2011, DJe 10/06/2011 e REsp 939.189/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 23/11/2009.
2. Agravo regimental não provido."
(AgRg no REsp 1194485/ES, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2013, DJe 11/03/2013)
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE PRESTADOR E TOMADOR DE SERVIÇOS. ART. 31 DA LEI N. 8.212/91 (REDAÇÃO ORIGINAL). CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO PRÉVIA DO PRESTADOR DE SERVIÇO. PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ.
1. A jurisprudência do STJ reconhece, nos termos do art. 31 da Lei n. 8.212/91, com a redação vigente até 1º.2.1999, a inviabilidade de lançamento por aferição indireta, com base tão somente nas contas do tomador do serviço, pois, para a devida constituição do crédito tributário, faz-se necessário observar se a empresa cedente recolheu ou não as contribuições devidas, o que, de certo modo, implica a precedência de fiscalização perante a empresa prestadora, ou, ao menos, a concomitância. Incidência da Súmula 83/STJ.(grifei)
2. O entendimento sufragado não afasta a responsabilidade solidária do tomador de serviço, até porque a solidariedade está objetivamente delineada na legislação infraconstitucional. Reprime-se apenas a forma de constituição do crédito tributário perpetrada pela Administração Tributária, que arbitra indevidamente o lançamento sem que se tenha fiscalizado a contabilidade da empresa prestadora dos serviços de mão de obra.
Agravo regimental improvido."
(AgRg no REsp 1348395/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/11/2012, DJe 04/12/2012)
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 31 DA LEI 8.212/1991.
SOLIDARIEDADE APÓS A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
1. O acórdão recorrido encontra-se em conformidade com a jurisprudência assentada pelo STJ de que, antes do advento da Lei 9.711/1998, não cabia lançamento por aferição indireta das contas do tomador dos serviços.
2. A jurisprudência do STJ reconhece, nos termos do art. 31 da Lei 8.212/1991, com a redação vigente até 1º.2.1999,"que a responsabilidade do tomador do serviço é solidária quanto às contribuições que deveriam ser recolhidas pelo prestador. Outrossim, reconhece a jurisprudência que a constituição do crédito tributário implica a precedência de fiscalização perante a empresa prestadora - ou, ao menos, a concomitância -, a fim de que se certifique se a empresa cedente recolheu as contribuições devidas"(AgRg no REsp 1.375.330/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 20/11/2014, DJe 4/12/2014).
3. Recurso Especial não provido."
(REsp 1685066/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/09/2017, DJe 09/10/2017)
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTROVÉRSIA ACERCA DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE PRESTADOR E TOMADOR DE SERVIÇOS DE CESSÃO DE MÃO DE OBRA. ART. 31 DA LEI 8.212/1991. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 9.711/1998. IMPOSSIBILIDADE. ART. 124 DO CTN. CONSTITUIÇÃO VÁLIDA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NÃO OCORRÊNCIA.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 83/STJ 1. Trata-se de demanda referente à contribuições previdenciárias relativas ao período de 11/1996 a 07/1997, 01/1999 a 06/2001 e 01/1999 a 05/2000. Quanto aos Fatos Geradores ocorridos antes da Lei 9.711/1998, aplica-se o art. 31 da 8.212/1991 na sua redação original. Após o dia 1º.02.1999, adota-se a redação dada pela Lei 9.711/1998.
2. o acórdão recorrido não nega a existência de responsabilidade solidária pelo recolhimento das contribuições entre tomadora e prestadora dos serviços. O que sustenta o acórdão é que a responsabilidade solidária supõe a existência de regular constituição do crédito tributário, que não teria ocorrido. In casu, como bem fundamentou o acórdão recorrido, a constituição do crédito tributário, referente ao período anterior a 1º.02.1999, não poderia ser feita por meio da aferição indireta nas contas do tomador dos serviços. Precedentes: REsp 1.175.075/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 31.5.2011; AgRg no REsp 1.142.065/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 10.6.2011; REsp 1.174.976/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 11.5.2010.
3. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento deste Tribunal Superior, razão pela qual não merece prosperar a irresignação. Incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ.
4. Acrescente-se que, nos contratos de cessão de mão de obra, a responsabilidade do tomador do serviço pelas contribuições previdenciárias é solidária, conforme consignado na redação original do art. 31 da Lei 8.212/91, não comportando benefício de ordem, nos termos do art. 124 do Código Tributário Nacional. Precedentes: AgRg no REsp 1.213.709/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 18.12.2012, DJe 8.02.2013; REsp 1.281.134/MG, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 13.12.2011, DJe 19.12.2011; AgRg no REsp 1.142.065/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 7.6.2011, DJe 10.6.2011.
5. Por fim, constata-se que não se configura a ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a controvérsia, tal como lhe foi apresentada. Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução. Nesse sentido: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.8.2007; e REsp 855.073/SC, Primeira Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 28.6.2007.
6. Recursos Especiais não providos."
(REsp 1518887/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/04/2015, DJe 30/06/2015)
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS INFRINGENTES. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DOS CONTRATOS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. ARTIGO 31 DA LEI 8.212/91. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA.
1. É patente a responsabilidade solidária da tomadora de serviços (autora) e das prestadoras de serviços na hipótese vertente (Lei 8212/91, art. 31), pelo menos até o advento da Lei 9711/98, pois a partir daí a responsabilidade tributária da tomadora é principal e exclusiva pelo recolhimento das contribuições sociais.
2. Nessa linha de raciocínio, somente poderia ser afastada a responsabilidade solidária, caso restasse cabalmente comprovado pela tomadora que as empresas prestadoras de serviços efetuaram o recolhimento dos valores devidos mesmo na redação original da Lei nº 8.212/91.
3. O STJ já decidiu que quando há solidariedade passiva a dívida tributária pode ser cobrada de qualquer dos sujeitos passivos, não comportando benefício de ordem, pois a redação do artigo 31 da Lei nº 8.212/91 constitui apenas técnica de arrecadação, não podendo ser utilizada para fazer prevalecer a elisão fiscal.
4. Não existindo para o contratante, antes da Lei n. 9.711/98, o dever de apurar e reter valores, não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido a partir do exame da contabilidade da empresa contratante de mão de obra, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação do contribuinte (executor/cedente). Isso deveria ter ocorrido primeiramente em relação à contabilidade de quem tinha o dever de apurar e pagar o tributo, ou seja, a empresa cedente de mão de obra.
5. Sendo insuficiente a documentação da empresa contribuinte, seria possível ao órgão fazendário buscar na documentação de terceiros, tal como o contratante, os elementos necessários à estipulação do tributo devido mediante arbitramento (art. 148 do CTN).
6. Apenas a partir da Lei n. 9.711/98 (posterior aos fatos geradores ocorridos no caso vertente) quando a empresa contratante de mão de obra passou a ser responsável tributário, se tornou possível aplicar a técnica da aferição indireta do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 diretamente em relação à sua contabilidade, porquanto passou competir a ela o dever de apurar e efetivar retenções em nome da empresa cedente.
7. Não se está negando a solidariedade como supracitado, mas apenas a forma de apuração do débito, que não pode ser feita por aferição indireta no período mencionado.
8. Embargos infringentes a que se nega provimento."
(TRF 3ª Região, PRIMEIRA SEÇÃO, EI - EMBARGOS INFRINGENTES - 1004786 - 0005530-88.1999.4.03.6114, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CEDENHO, julgado em 21/02/2013, e-DJF3 Judicial 1 DATA:01/03/2013 )

A jurisprudência também pacificou que, em relação aos tributos com fatos geradores posteriores a 01/02/1999 (isto é, após a redação do artigo 31, caput, da Lei nº 8.212/91 dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/1998), criou-se, por meio do instituto da substituição tributária, a responsabilidade pessoal do contratante/tomador (substituto), que passou a figurar como sujeito passivo da obrigação tributária, pelo recolhimento da contribuição em questão.


E, tratando-se de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto, a União pode (e deve) efetuar o lançamento apenas com base no exame da contabilidade do contratante/tomador, inclusive valendo-se do método da aferição indireta nos termos da lei. Vale dizer, a partir da vigência da nova redação, não é mais necessária a prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços.


Confira os seguintes precedentes:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DEVIDAS PELOS EMPREGADOS, TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E AVULSOS.
CONSTRUÇÃO CIVIL. DONO DA OBRA E CONSTRUTOR OU EMPREITEIRO.
SUBSTITUTOS TRIBUTÁRIOS. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA (SÚMULA 126/TRF - ANTERIOR À PROMULGAÇÃO DA CF/88). RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA (CF/88 ATÉ A LEI 9.711/98). RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO SERVIÇO DE EMPREITADA DE MÃO-DE-OBRA (LEI 9.711/98).
1. O sujeito passivo da obrigação tributária, que compõe o critério pessoal inserto no conseqüente da regra matriz de incidência tributária, é a pessoa que juridicamente deve pagar a dívida tributária, seja sua ou de terceiro (s).
2. O artigo 121 do Codex Tributário, elenca o contribuinte e o responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária principal, assentando a doutrina que:"Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedora da prestação tributária, será sujeito passivo, pouco importando o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável"(Bernardo Ribeiro de Moraes, in" Compêndio de Direito Tributário ", 2º Volume, 3ª ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2002, pág. 279).
3. O contribuinte (também denominado, na doutrina, de sujeito passivo direto, devedor direto ou destinatário legal tributário) tem relação causal, direta e pessoal com o pressuposto de fato que origina a obrigação tributária (artigo 121, I, do CTN).
4. Em se tratando do responsável tributário (por alguns chamado sujeito passivo indireto ou devedor indireto), não há liame direto e pessoal com o fato jurídico tributário, decorrendo o dever jurídico de previsão legal (artigo 121, II, do CTN). Acerca do tema, há doutrina no sentido de que:"... qualquer pessoa obrigada ao pagamento de tributo de que não é o contribuinte de direito figura na condição de responsável tributário. Não vislumbramos qualquer distinção possível na figura do retentor que é, sim, responsável tributário por substituição."(Leandro Paulsen, in"Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência", 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.000).
5. A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo."Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de 'obrigações acessórias'. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado."(Paulo de Barros Carvalho, in" Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência ", Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs.
158/177).
6. A responsabilidade tributária, quanto aos seus efeitos, pode ser solidária ou subsidiária (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o contribuinte ou o responsável figura como único sujeito passivo responsável pelo recolhimento da exação).
7. Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de sujeitos passivos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si ou contribuinte e responsável) pode ser solidária ou subsidiária (notas de Mizabel Derzi na atualização da obra"Direito Tributário Brasileiro", de Aliomar Baleeiro, 11ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2000, pág. 729).
8. O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem (parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do instituto em tela.
9. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu pólo passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral.
10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária"nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte", uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.
11. Conseqüentemente, exsurge a necessidade de exame dos diplomas legais que regeram e que regem as relações jurídicas em comento, a fim de se identificar o (s) sujeito (s) passivo (s) eleito (s) pelo ente tributante legiferante e o grau de responsabilidade instituído entre os mesmos ou atribuído a um único sujeito passivo (contribuinte ou responsável).
12. É certo que a responsabilidade solidária prevista na legislação previdenciária abrange tanto as contribuições sociais devidas pela empresa (enquanto contribuinte, portanto), como aquelas decorrentes da substituição tributária (contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada), sobressaindo, ao menos, 3 (três) regimes legais que subordinam o thema iudicandum.
13. Destaca-se, preliminarmente, o período anterior à promulgação da Constituição Federal de 1988, no qual se encontravam em vigor a Lei 3.807/60 e a Consolidação das Leis da Previdência Social (Decreto 77.077/76, posteriormente revogado pelo Decreto 89.312/84), em que se cristalizou o entendimento de que era subsidiária a responsabilidade do proprietário, dono da obra ou condômino da unidade imobiliária, no que pertine às contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra contratada pelo executor/empreiteiro (Súmula 126/TFR, de 23.11.1982).
14. Destarte, inúmeros precedentes do STJ corroboram o entendimento consolidado na Súmula 126/TFR: REsp 178115/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 20.04.1999, DJ de 17.05.1999; e REsp 227678/PR, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 12.09.2000, DJ de 16.10.2000.
Precedentes do STJ que divergiram da jurisprudência do TFR: REsp 254265/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 13.06.2000, DJ de 07.08.2000; e REsp 276017/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 16.11.2000, DJ de 05.03.2001.
15. Outrossim, após a entrada em vigor da Constituição Federal, que reconheceu a natureza tributária das contribuições sociais devidas à Seguridade Social, o preceito normativo inserto no artigo 124, do CTN, passou a ser, indubitavelmente, aplicável à espécie, legitimando a interpretação de que era solidária a responsabilidade prescrita na Lei 3.807/60 e no Decreto 89.312/84, que expressamente dispunham sobre a responsabilidade tributária solidária entre os substitutos tributários (dono da obra/proprietário/condômino e executor/prestador/empreiteiro) - quanto às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada - e entre o substituto (dono da obra/proprietário/condômino) e o contribuinte (executor/prestador/empreiteiro) - quanto às contribuições sociais devidas pela empresa contratante da mão-de-obra.
16. Forçoso reconhecer que o referido regime sobreviveu à edição das Leis 8.212/91 e 9.528/97 (que enfatizou a inaplicabilidade, em qualquer hipótese, do benefício de ordem), findando com o início da produção dos efeitos da Lei 9.711/98, que se deu em 1º de fevereiro de 1999 (artigo 29).
17. Nesses moldes, multifários precedentes do STJ, que pugnam pela solidariedade da responsabilidade tributária, facultando ao ente previdenciário eleger o sujeito passivo de seu crédito tributário, observadas as normas referentes ao direito regressivo do contratante contra o executor, a possibilidade de prévia retenção pelo tomador de serviço e a possibilidade de elisão da responsabilidade tributária do prestador ante a comprovação de recolhimento prévio das contribuições, mediante retenção efetuada pela contratante (REsp 376.318/SC, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 05.02.2002, DJ 18.03.2002; AgRg no Ag 463.744/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 20.05.2003, DJ 02.06.2003; REsp 477.109/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.08.2003, DJ 15.09.2003; AgRg no REsp 186.540/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 28.10.2003, DJ 15.12.2003; REsp 410.104/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.05.2004, DJ 24.05.2004; REsp 623.975/RS, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 23.05.2006, DJ 19.06.2006; REsp 780.703/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.06.2006, DJ 16.06.2006; REsp 971.805/PR, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 06.11.2007, DJ 29.11.2007; e AgRg nos EDcl no REsp 375.769/RS, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 04.12.2007, DJ 14.12.2007).
18. A Lei 9.711/98, entretanto, que introduziu a hodierna redação do artigo 31, da Lei 8.212/91 (terceiro regime legal que se vislumbra), instituiu técnica arrecadatória via substituição tributária, mediante a qual compete à empresa tomadora dos serviços reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação dos mesmos, bem como recolher, no prazo legal, a importância retida. Cuida-se de previsão legal de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto (in casu, tomador do serviço de empreitada de mão-de-obra), que passou a figurar como o único sujeito passivo da obrigação tributária (Precedentes do STJ: EREsp 511.853/MG, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 10.11.2004, DJ 17.12.2004; REsp 638.333/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 23.08.2005, DJ 10.10.2005; REsp 432.775/SP, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 27.06.2006, DJ 01.08.2006; REsp 553.499/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 12.12.2006, DJ 08.02.2007; REsp 855.066/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.04.2007, DJ 31.05.2007; AgRg no REsp 899.598/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 22.05.2007, DJ 04.06.2007; AgRg no Ag 795.758/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 19.06.2007, DJ 09.08.2007; REsp 931.772/SC, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 27.08.2007).
19. Deveras, quanto ao último regime legal vislumbrado, convém assinalar que, cotejando-se as normas contidas nos artigos 30, inciso VI, e 31, caput, da Lei 8.212/91, ambas com a redação dada pela Lei 9.528/97, dessume-se que a responsabilidade solidária instituída entre os substitutos tributários (dono da obra e construtor, no que pertine às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra) e substituto e contribuinte (dono da obra e construtor, respectivamente, no que pertine às contribuições devidas pela empresa contratante da mão-de-obra), no que concerne à construção civil, passou a ser, exclusivamente, regulada pelo artigo 30.
20. A Lei 9.711, de 20 de novembro de 1998, por seu turno, reformulou inteiramente o artigo 31, prescrevendo forma diferenciada de recolhimento das contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, e caracterizando, como serviço executado mediante cessão de mão-de-obra, a"empreitada de mão-de obra".
21. A doutrina do tema afirma que:"Relativamente aos contratos de empreitada de mão-de-obra, a Lei 9.711/98 submete expressamente ao regime de substituição tributária do art. 31, da Lei 8.212/91, de modo que, mesmo que não se trate, efetivamente, de um contrato típico de cessão de mão-de-obra, resta abrangido pelo novo regime.
Quanto aos demais contratos atinentes à construção civil, apenas haverá submissão à retenção se configurada efetiva cessão de mão-de-obra. Do contrário, aplicável será apenas a solidariedade prevista no art. 30, VI, da Lei 8.212/91"(Leandro Paulsen, in"Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência", 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.033).
22. Agravo regimental desprovido."
(AgRg nos EDcl no REsp 1177895/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/08/2010, DJe 17/08/2010)
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. CONTROVÉRSIA ACERCA DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO CONTRATANTE DE SERVIÇOS EXECUTADOS MEDIANTE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ATÉ A LEI 9.711/98, DESDE QUE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO SEJA CONSTITUÍDO CONTRA O DEVEDOR PRINCIPAL. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO SERVIÇO DE MÃO-DE-OBRA APÓS A VIGÊNCIA DA LEI 9.711/98 (1º/2/1999). NECESSIDADE DE RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS. NOVA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO.
1. Existe responsabilidade solidária do contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, na forma estabelecida pelo art. 31 da Lei 8.212/91, antes da alteração legislativa promovida pela Lei 9.711/98. Contudo, in casu, como o crédito tributário não foi constituído contra o devedor principal (prestadora da mão-de-obra), a cobrança da exação não pode ser direcionada à empresa tomadora de serviços. Precedentes: REsp 727.183/SE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 18/5/2009; REsp 776.433/RJ, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 22/9/2008; REsp 800.054/RS; AgRg no AgRg no REsp 1.039.843/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 26/6/2008; REsp 800.054/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 3/8/2007.
2. A Lei 9.711/98, que introduziu a nova redação do artigo 31, da Lei 8.212/91, vigorando a partir de 1º de fevereiro de 1999, instituiu técnica arrecadatória via substituição tributária, mediante a qual compete à empresa tomadora dos serviços reter 11% (onze por cento) do valor bruto da respectiva nota fiscal ou fatura, bem como recolher, no prazo legal, a importância retida.
3. Cuida-se, portanto, de previsão legal de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto, que passou a figurar como o único sujeito passivo da obrigação tributária. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 962.550/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 25/6/2009; REsp 780.029/RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJe 5/11/2008; AgRg nos EREsp 707.406/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, , DJe 9/9/2008; REsp 884.936/RJ, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 20/8/2008.
4. Recurso especial parcialmente provido, inaugurando divergência em parte da conclusão adotada pelo relator, para determinar que a partir de 1º de fevereiro de 1999, data do início da vigência da Lei 9.711/98, a empresa tomadora dos serviços de mão de obra é o único sujeito passivo responsável pelo recolhimento das contribuições previdenciárias."
(REsp 1068362/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, Rel. p/ Acórdão Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 24/02/2010)

Também consigno que, conforme entendimento firmado pelas 1ª e 2ª Turmas do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, a Lei nº 9.711/98, ao dar nova redação ao artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não criou nova contribuição sobre o faturamento, nem modificou sua base de cálculo ou alíquota, mas instituiu uma nova forma de arrecadação, em que atribui à empresa contratante da mão-de-obra a responsabilidade, por substituição, pela retenção dos 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.


Confira-se:

TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS - EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO - RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS - NOVA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO.
1. A alteração promovida pelo art. 23 da Lei 9711/98 ao art. 31 da Lei de Custeio da Previdência Social não criou qualquer nova contribuição sobre o faturamento, nem alterou a alíquota, nem a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.
2. É devida, portanto, a retenção do percentual de onze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.
3. É vedado o reexame de matéria fática em sede de recurso especial, a teor do que prescreve a Súmula 07 desta Corte.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.
(REsp nº 742130 / MG, 1ª Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 27/06/2005, pág. 295)
TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - EMPRESA PORTADORA DE SERVIÇOS - LEGITIMIDADE - LITISCONSÓRCIO - DESNECESSIDADE - ART. 31 DA LEI Nº 8212/91, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 9711/98.
1. A empresa prestadora de serviço é parte legítima para discutir a retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de cessão de mão-de-obra, porquanto suportará efetivamente o ônus da aludida retenção.
2. Outrossim, é desnecessária a formação de litisconsórcio ativo entre a prestadora e a tomadora de serviço ante a ausência de determinação legal nesse sentido.
3. A alteração que a Lei nº 8212/91 sofreu com a Lei nº 9711/98 não criou nova contribuição sobre o faturamento, nem modificou a alíquota, menos ainda a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento, sendo, por conseguinte, devida a retenção do percentual de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.
4. A Lei nº 9711/98 criou uma nova sistemática na forma de arrecadação da contribuição em debate, em que, por substituição, as empresas passam a figurar como responsáveis tributárias.
5. Recurso especial provido.
(REsp nº 695738 / SP, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 18/04/2005, pág. 285)

Por sua vez, o Egrégio Supremo Tribunal Federal já decidiu no sentido de que a redação dada pela Lei nº 9.711/98 ao artigo 31 da Lei nº 8.212/91 não afronta os princípios insculpidos nos artigos 148, 150, inciso IV e parágrafo 7º, 154, inciso IV, e 195, parágrafo 4º, da atual Constituição Federal:

CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - SEGURIDADE - RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU DA FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - LEI 8212/91, ART. 31, COM A REDAÇÃO DA LEI 9711/98.
1. Empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra: obrigação de reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia 2 do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra: inocorrência de ofensa ao disposto nos arts. 148, 150, IV e § 7º, 154, I, e 195, § 4º, da CF.
2. Agravo improvido.
(AGA nº 484413 / SP, 2ª Turma, Relator Ministro Carlos Velloso, DJ 04/03/2005, pág. 01374)
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA: retenção do percentual de 11% (onze por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços pela tomadora do serviço executado mediante cessão de mão-de-obra, nos termos do art. 31 da Lei 8212/91, com a redação dada pela Lei 9711/98: legitimidade, conforme entendimento firmado pelo STF no julgamento do RE 393946, 03/11/2004, Velloso, Inf./STF 368.
(AGRE nº 425566 / MG, 1ª Turma, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, DJ 13/05/2005, pág. 00744)

Destarte, a retenção de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura, em razão da prestação de serviços prestados, na forma do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, com redação dada pela Lei nº 9.711/98, reveste-se de legalidade e constitucionalidade.


Não obstante, caso o contratante/tomador comprove que a prestadora/executora de serviços já efetuou o recolhimento e não efetuou a compensação tributária destes valores, deve ser afastada a cobrança do tributo. Pois, ainda que o procedimento arrecadatório (substituição tributário) tenha sido descumprido, fato é que o tributo foi recolhido, não se admitindo nova cobrança, sob pena de se incorrer em dupla tributação.


A diferença é que não é mais um dever da União fiscalizar a prestadora/executora de serviços antes do lançamento do tributo a fim de verificar se esta já efetuou o recolhimento. Passou a ser um ônus do contratante/tomador, após o lançamento do tributo, comprovar eventual recolhimento pela prestadora/executora de serviços a fim de desconstituir o lançamento.


Confira o seguinte precedente:

"TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA. OBRIGAÇÃO ADIMPLIDA PELAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE DE NOVA COBRANÇA DO TRIBUTO, SOB PENA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO.
1. Nos termos do art. 31 da Lei n. 8.212/91, com a redação conferida pela Lei n. 9.711/98, a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa cedente da mão de obra.
2. Satisfeita a obrigação tributária pelas empresas prestadoras de serviços e ausente compensação posterior, descabe cogitar de nova cobrança do tributo, por simples erro no procedimento, sob pena de incorrer em dupla tributação.
3. Recurso especial a que se nega provimento."
(REsp 1350867/PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 04/02/2015)

No caso dos autos, depreende-se que a NFLD nº 32.084.364-5 refere-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 12/1986 a 10/1991 e a constituição definitiva/lançamento ocorreu em 21/12/1995 (fls. 154/160).


Logo, os lançamentos discutidos nestes autos foram realizados com base na redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não havendo lançamentos com base na nova redação dada ao caput do artigo 31 da Lei nº 8.212/91 pela Lei nº 9.711/1998.


Assim, aplicam-se os entendimentos de que se tratava de solidariedade apenas no comento da cobrança, assim como que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços e que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra, conforme explicações acima.


E, no caso dos autos, não houve prévia fiscalização das prestadoras de serviços e o cálculo do valor devido foi realizado pelo método da aferição indireta apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra (isto é, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra).


Confira o seguinte trecho do Relatório Fiscal da NFLD nº 32.084.364-5:

"1. O débito constante da presente notificação refere-se às contribuições previdenciárias incidentes sobre o valor da mão de obra de construção civil no período de 1286, 0187 à 0787, 0987, 1287 à 0288, 0688, 0888 à 1288, 0490 à 0990, 054 à 0894 e 0195, 0295 e 0695, não recolhidas em época própria, conforme a legislação vigente.
2. Elementos utilizados para o levantamento do débito: Livro Diário, Livro Razão. Como não foram apresentadas as guias de recolhimento respectivas às Notas Fiscais/faturas de serviço prestado por pessoa jurídica, foi levantado o débito relativo à solidariedade, conforme art. 30 da Lei n. 9212/91. Para os demais casos, cujo histórico dos lançamentos contábeis se referem a" recibos "ou" pagamentos "a pessoa física, o valor total do serviço foi considerado como Salário de Contribuição. Na impossibilidade de se identificar para qual estabelecimento o serviço foi prestado, o débito foi lançado na matriz" (fl. 155).

Assim, mostra-se descabida a pretensão de exigir o tributo da tomadora antes de verificar se os prestadores de serviços haviam realizado o seu recolhimento, razão pela qual a NFLD nº 32.084.364-5 deve ser desconstituída.


C) AFERIÇÃO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO PELA FISCALIZAÇÃO - TRABALHADORES TEMPORÁRIOS - 32.226.025-6 e 32.226.026-4:


De início, consigno que o artigo 3º da Lei nº 6.830/80, em consonância com o estatuído no artigo 204 do Código Tributário Nacional, disciplina que a dívida ativa regularmente inscrita possui atributos de certeza e liquidez. O título executivo, assim como, o ato fiscal, gozam de presunção de veracidade e legitimidade, cabendo ao contribuinte apresentar prova inequívoca que afaste o vínculo empregatício.


Ademais, embora se trate de presunção de natureza relativa, ela só pode ser ilidida mediante prova inequívoca, cujo ônus está a cargo do sujeito passivo da obrigação tributária. Nesse sentido, é certo que o ônus da prova de desconstituir o título executivo é do contribuinte.


Estabelecidas estas premissas básicas, cumpre acrescer que o artigo 202 do CTN e, de forma mais detalhada, o artigo 2º, § 5º, da Lei das Execuções Fiscais estabelecem os requisitos a serem observados quando da lavratura do Termo de Inscrição da Dívida Ativa, que são os mesmos tidos como indispensáveis na confecção de cada Certidão de Dívida Ativa.


A presunção de certeza e liquidez conferida à CDA dota referido documento fiscal de verossimilhança, motivo pelo qual alegações genéricas de que ele não preencheria os requisitos estabelecidos pelo artigo 202 do CTN e/ou pelo artigo , § 5º, da Lei n. 6.830/80 não se mostram hábeis para infirmar sua higidez. Necessário se faz, para tanto, que se apresentem elementos robustos, suficientes a demonstrar eventual irregularidade na inscrição em dívida ativa e/ou na confecção do documento fiscal em apreço.


Pacificou-se o entendimento de que, para fins de discriminação do débito, basta à CDA apontar os dispositivos legais que fundamentam a cobrança e seus consectários, elementos suficientes a possibilitar ao contribuinte o conhecimento do que está sendo cobrado, assim também dos valores que estão sendo acrescidos ao montante originário da dívida fiscal.


A propósito do tema, destaco o seguinte julgado desta 5ª Turma:

"APELAÇÃO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. CDA. TÍTULO EXECUTIVO. REQUISITOS E PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA. ENCARGOS LEGAIS. TR. UFIR. ENCARGO LEGAL DO DECRETO-LEI N. 1.025/69.
1. O art. 3º da Lei n. 6.830/80 estabelece a presunção de liquidez e certeza da dívida ativa regularmente inscrita, presunção essa que apenas pode ser infirmada por meio de prova inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do executado.
2. Se a certidão objeto da execução fiscal aponta os dispositivos legais que fundamentam a dívida e seu acréscimo, possibilitando o conhecimento do débito e sua impugnação, não há que se falar em nulidade do título.
3. A dívida ativa, tributária ou não tributária, compreende, além do principal, a correção (atualização) monetária, os juros, a multa de mora e os demais encargos previstos em lei ou contrato (Lei n. 6.830/80, art. , § 2º).
(...)
7. Preliminar rejeitada. Apelação do embargante não provida. Apelação da União Federal provida." (sem grifos no original)
(AC 08025185919964036107, Relator Desembargador Federal Mauricio Kato, Quinta Turma, e-DJF3 Judicial 1 de 02/03/2016)

Com relação aos poderes da fiscalização, a jurisprudência é pacífica no sentido de que o fiscal pode discordar das declarações da empresa e considerar existente o vínculo empregatício entre a empresa e determinados "prestadores de serviço" e, consequentemente, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador, desde que o faça motivadamente, expondo as razões pelas quais entende configurada a relação de emprego e preenchendo os requisitos para realização do lançamento fiscal.


E, caso a fiscalização tributária o faça, recai sobre o contribuinte, em razão da presunção de veracidade e legalidade do lançamento fiscal, o ônus de desconstitui-lo, seja na esfera administrativa, seja na esfera judicial.


Por outro lado, não se pode esquecer que, no âmbito judicial, a Justiça do Trabalho possui competência absoluta para apreciar a existência de relação de emprego (atualmente ampliada para também as relações de trabalho, nos termos do caput e dos incisos I e IX, do artigo 114 da CF/88).


Daí decorre que, se o contribuinte pretende obter a declaração de inexistência de vínculo empregatício entre ele e os "prestadores de serviço" considerados "empregados" pela fiscalização tributária, ele deve buscar a mencionada declaração na Justiça do Trabalho e conforme o disposto na CLT. Somente após a obtenção da declaração de inexistência de vínculo empregatício na Justiça do Trabalho é que o contribuinte poderá pleitear a desconstituição do lançamento fiscal por inexistência de relação empregatícia na Justiça Federal.


A Justiça Federal não possui competência para analisar se estão preenchidos ou não os requisitos do vínculo empregatício e, consequentemente, reconhecer a existência ou não do vínculo empregatício. E nem se diga que é possível fazê-lo com a ressalva de que o reconhecimento do vínculo empregatício "é apenas para fins tributários", pois não há dispositivo no CTN ou na Lei nº 8.212/1991 ou em qualquer outra lei de cunho tributário defina o que seria "empregado para fins tributários", de modo que o conceito de "empregado" vem exclusivamente do direito do trabalho e a competência para análise da sua configuração ou não é, também, exclusiva da Justiça do Trabalho. Note, a título exemplificativo, que quando o legislador quer atribuir a determinado instituto um conceito diverso daquele dado pela área em que está tradicionalmente inserido apenas para fins específicos, faz isso expressamente, como no caso da definição de "funcionário público" para fins penais pelo art. 327 do CP, diversa da definição tradicional do direito administrativo.


Assim, o que pode - e deve - ser analisado pela Justiça Federal é a regularidade da autuação fiscal, isto é, se o fiscal agiu conforme a lei e sem extrapolar seus poderes; se a fiscalização e o documento em que foi realizado o lançamento preenchem os requisitos legais; ou qualquer outra questão que não se insira na competência de justiça especializada.


É possível resumir todo o exposto em duas conclusões:

(i) a fiscalização tributária tem o poder de considerar existente o vínculo empregatício e, por conseguinte, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador, independentemente de prévia declaração da Justiça do Trabalho acerca do tema;

(ii) se o contribuinte pretende desconstitui o lançamento fiscal com base no argumento de inexistência de vínculo empregatício, ele precisará buscar primeiro declaração da Justiça do Trabalho neste sentido, somente após obtê-la, poderá pleitear a desconstituição do lançamento na Justiça Federal. Mas a Justiça Federal possui competência para apreciar a regularidade da autuação fiscal, de modo que, se o contribuinte pretende a desconstituição do lançamento fiscal com base em outro argumento relacionado à regularidade da fiscalização ou do lançamento, poderá pleiteá-la desde logo na Justiça Federal.


Destaco o seguinte trecho do voto do Exmo. Ministro Franciulli Netto no julgamento do Resp 515.821/RJ:


"Com o fito de evitar dúvidas, permita-se registrar que não se está a examinar a existência, ou não, de vínculo trabalhista entre os médicos e a contribuinte, mas tão-só a competência dos fiscais do antigo IAPAS para aferir a existência de liame empregatício que determinasse o recolhimento de contribuição previdenciária.
À evidência, o IAPAS ou o INSS, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento das contribuições por parte do contribuinte possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação. O juízo de valor do fiscal da previdência acerca de possível relação trabalhista omitida pela empresa, a bem da verdade, não é definitivo e poderá ser contestada, seja administrativamente, seja judicialmente.
Dessa feita, cabe à empresa contribuinte questionar, na Justiça do Trabalho, a inexistência do vínculo empregatício. Aliás, esse raciocínio já foi expendido por este colendo Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp 236.279-RJ, apontado pela recorrente. Colhe-se daquele decisum, a seguinte passagem:"A fiscalização do INSS pode autuar empresa se esta deixar de recolher contribuições previdenciárias em relação às pessoas que ele julgue com vínculo empregatício. Com isso, estaria o Instituto dando uma decisão administrativa que estaria sempre sujeita ao crivo do Judiciário. A empresa, caso não concorde com a autuação, recorrerá à Justiça do Trabalho, competente para decidir se existe ou não vínculo empregatício. É claro que o INSS, para autuar uma empresa, não precisa de uma decisão prévia da Justiça do Trabalho de decidir sobre a existência ou não de vínculo empregatício. Não se pode confundir competência do Instituto para autuar uma empresa, com o poder da Justiça do Trabalho de decidir sobre vínculo empregatício"(Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 20/3/2000)."

Também transcrevo as seguintes ementas:


RECURSO ESPECIAL - FISCALIZAÇÃO - CONSTATAÇÃO DE LIAME LABORAL POR MEIO DE FISCAL DA PREVIDÊNCIA - ALEGADA POSSIBILIDADE DE AFERIÇÃO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO DE PESSOAS QUE PRESTAM SERVIÇOS NAS EMPRESAS QUE DEVEM RECOLHER CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - INCOMPETÊNCIA PARA DESQUALIFICAR A RELAÇÃO EMPREGATÍCIA RECONHECIDA EM AMBAS AS INSTÂNCIAS - PRETENDIDA REFORMA COM BASE EM JULGADO DESTE SODALÍCIO - RECURSO PROVIDO.
- No particular, o fiscal, ao promover a fiscalização para eventual cobrança da contribuição, entendeu que os médicos que estavam a prestar serviços nas dependências do hospital da contribuinte possuíam vínculo de trabalho, razão por que lavrou os autos de infração.
- O IAPAS ou o INSS (art. 33 da Lei n. 8.212), ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento das contribuições por parte do contribuinte, possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela prestam serviços.
Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação. O juízo de valor do fiscal da previdência acerca de possível relação trabalhista omitida pela empresa, a bem da verdade, não é definitivo e poderá ser contestado, seja administrativamente, seja judicialmente. Nessa linha de entendimento, confira-se REsp 236.279-RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 20/3/2000.
- Recurso especial conhecido e provido com base na divergência jurisprudencial.
(REsp 515.821/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/12/2004, DJ 25/04/2005, p. 278)
PREVIDENCIÁRIO - INSS - FISCALIZAÇÃO - AUTUAÇÃO - POSSIBILIDADE - VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
A fiscalização do INSS pode autuar empresa se esta deixar de recolher contribuições previdenciárias em relação às pessoas que ele julgue com vínculo empregatício. Caso discorde, a empresa dispõe do acesso à Justiça do Trabalho, a fim de questionar a existência do vínculo.
Recurso provido.
(REsp 236.279/RJ, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/02/2000, DJ 20/03/2000, p. 48)

No caso dos autos, confira o seguinte trecho do Relatório Fiscal da NFLD nº 32.226.025-6:


"RELATÓRIO DA NOTIFICAÇÃO FISCAL DE LANÇAMENTO DE DÉBITO NFLD N. 32.226.025-6
1. O débito constante da presente notificação refere-se às contribuições previdenciárias devidas pela empresa ao INSS, incidentes sobre valores pagos ou creditados a trabalhador temporário a seu serviço, no período de janeiro/94 à julho/95.
2. Elementos utilizados para o levantamento do débito: Livro Diário e DIRF/94.
Em virtude da não apresentação dos contratos de trabalho com as empresas de trabalho temporário, das notas fiscais/faturas, das guias específicas de recolhimento e do registro de ponto dos trabalhadores temporários e, consequentemente da impossibilidade de se caracterizar a mão de obra temporária, o débito foi levantado com base no valor bruto de serviço prestado, sobre o qual se aplicou a taxa de 50,00%, conforme OS INSS/DAF N. 87/93.
3. As empresas de trabalho temporário e prestadora de serviço estão abaixo discriminadas:
(...)
Gelre Trabalho Temporário SA
(...)
Seltime mão de Obra Temporária
(...)
Segurança Americana Ltda.
(...)
Fundamentação Legal:
Art. 31 da Lei nº 8212/91, regulamentada pelo Decreto n. 356/91, na nova redação dada pelo Decreto n. 612/92.
Art. 33, parágrafo 3., da Lei n. 8212/91.
(...)" (fls. 166/167).

Do mesmo modo, confira o seguinte trecho do Relatório Fiscal da NFLD nº 32.226.026-4:


"RELATÓRIO DA NOTIFICAÇÃO FISCAL DE LANÇAMENTO DE DÉBITO NFLD N. 32.226.026-4
1. O débito constante da presente notificação refere-se às contribuições previdenciárias devidas pela empresa ao INSS, incidentes sobre valores pagos ou creditados a trabalhador temporário a serviço da empresa, no período de agosto/95 à outubro/95.
2. Em virtude da não apresentação dos contratos de trabalho com as empresas de trabalho temporário, das notas fiscais/faturas, das guias específicas de recolhimento e do registro de ponto dos trabalhadores temporários e, consequentemente da impossibilidade de se caracterizar a mão de obra temporária, o débito foi levantado com base no valor bruto de serviço prestado, sobre o qual se aplicou a taxa de 50,00%, conforme OS INSS/DAF N. 87/93.
3. Discriminativo do débito:
As empresas de trabalho são as abaixo discriminadas:
Gelre Trabalho Temporário SA
(...)
Waiting Mão de Obra Temporária.
(...)
5. Fundamentação Legal:
Art. 31 da Lei nº 8212/91, regulamentada pelo Decreto n. 356/91, na nova redação dada pelo Decreto n. 612/92.
Art. 33, parágrafo 3., da Lei n. 8212/91.
(...)" (fls. 171/172).

Como se vê, as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 foram lavradas, sob o argumento de que, como a parte autora não forneceu à fiscalização os documentos que demonstrassem o vínculo empregatício dos "empregados" com as prestadoras de serviços, estes deveriam ser considerados "empregados" da autora (tomadora do serviço).


Porém, este entendimento da fiscalização está eivado de ilegalidade.


Primeiro porque, como se verifica do relatório fiscal, o fiscal não agiu dentro da sua atribuição de poder discordar das declarações da empresa e considerar existente o vínculo empregatício entre a empresa e determinados "prestadores de serviço" e, consequentemente, devidas as contribuições sociais a cargo do empregador. Em momento algum, o fiscal afirma que verificou a existência de relação de emprego entre estes prestadores de serviço e a parte autora, muito menos trouxe fundamentos para este entendimento.


Ao contrário, o fiscal chega a reconhecer a existência de prestação de serviços pelas 5 empresas mencionadas no relatório fiscal - tanto que utiliza o valor bruto de serviço prestado como base de cálculo -, mas, pelo simples fato de que a autora não apresentou determinados documentos - que, conforme explicado no item anterior deste voto ("B) RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE TOMADORA E PRESTADORA DE SERVIÇOS - NFLDS NºS 32.084.364-5"), deveria ter buscado junto às prestadoras de serviço -, efetuou o lançamento como se estes prestadores de serviços fossem empregados da autora. Não há legislação que autorize o procedimento realizado pelo fiscal.


Segundo porque, conforme exaustivamente explicado no item anterior deste voto ("B) RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ENTRE TOMADORA E PRESTADORA DE SERVIÇOS - NFLDS NºS 32.084.364-5"), aos lançamentos realizados com base na redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, antes da alteração promovida pela Lei nº 9.711/1998, aplicam-se os entendimentos de que se tratava de solidariedade apenas no momento da cobrança, que o lançamento contra o contratante/tomador de serviços requer prévia fiscalização da prestadora/executora de serviços e que não era permitido à Fazenda Pública utilizar-se da técnica do § 6º do art. 33 da Lei n. 8.212/91 para aferir indiretamente o montante devido apenas a partir do exame da contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra.


E, no caso dos autos, as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 referem-se a débitos com fatos geradores ocorridos nas competências de 01/1994 a 07/1995 e nas competências de 08/1995 a 10/1995, respectivamente, de modo que se aplica a redação original do artigo 31 da Lei nº 8.212/91. E não houve prévia fiscalização das prestadoras de serviços e o cálculo do valor devido foi realizado pelo método da aferição indireta apenas com base na contabilidade da empresa tomadora de serviços/contratante de mão de obra (isto é, sem antes buscar a apuração da base de cálculo e de eventuais pagamentos realizados na documentação da prestadora de serviço/cedente de mão de obra).


Assim, mostra-se descabida a pretensão de exigir o tributo da tomadora antes de verificar se os prestadores de serviços haviam realizado o seu recolhimento, razão pela qual as NFLDs nºs 32.226.025-6 e 32.226.026-4 devem ser desconstituídas.


Como se não fosse o bastante, consigno, por fim, que a parte autora juntou aos autos diversos contratos de trabalho com as empresas prestadoras de serviço, notas fiscais/faturas e guias específicas de recolhimento pelas prestadoras.


D) REEMBOLSO DOS VALORES DESPENDIDOS COM SALÁRIO-MATERNIDADE - NFLD Nº 32.226.028-0:


Nos termos do artigo 332, do CPC, "Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa".


Logo, não há como prosperar a alegação no sentido de que a prova de que a empregada entrou em licença maternidade só possa ser feita por meio do atestado previsto no artigo 92 e 93 do Decreto 611/92.


As certidões de nascimentos juntadas aos autos e os atestados médicos emitidos por médicos da iniciativa privada fazem prova que as empregadas se afastaram de suas atividades por motivo de licença-maternidade, fazendo jus, por conseguinte, à licença maternidade.


Vale dizer que a pretensão da autarquia previdenciária de limitar a prova do afastamento por motivo de licença-maternidade a atestados médicos emitidos pelo SUS não se coaduna com a finalidade da lei, que é assegurar o reembolso da empresa que arcou com um pagamento de responsabilidade da Previdência Social.


Nesse sentido, confira o seguinte o precedente:

SALÁRIO MATERNIDADE - DESCONTO REALIZADO, TENDO POR BASE CERTIDÃO DE NASCIMENTO DO FILHO DA SEGURADA EMPREGADA - PRETENDIDO RECONHECIMENTO DA NECESSIDADE DE ATESTADO MÉDICO (ART. 104, DEC. N. 83.080/79)- PLEITO NÃO ACOLHIDO - RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO. - Se se acolher o pedido do INSS de submeter a empresa à penalidade de desconsiderar o montante adiantado para a segurada, porque a certidão de nascimento não constitui documento idôneo para demonstrar o afastamento da empregada, restará configurado um rigor que, em verdade, desnatura o verdadeiro objetivo social do salário maternidade. - A certidão de nascimento é meio idôneo para comprovar o afastamento da mãe trabalhadora e autorizar o pagamento do salário por parte da empresa para compensar com os valores devidos à Previdência Social. - Recurso especial a que se nega provimento. (STJ SEGUNDA TURMA RESP 199900741536 RESP - RECURSO ESPECIAL - 227134 ELIANA CALMON)

No caso dos autos, depreende-se do Relatório Fiscal a NFLD nº 32.226.028-0 que "1. O débito constante da presente notificação refere-se à glosa dos valores Salário Maternidade reembolsados em guias, no período de 0989 à1189, 0190 à 0890, 0891 à 1191, 0192 à 0592, 1292, 0493 à 0893, 0594 à 1294, 0495 à 0795, face a não apresentação dos documentos necessários a esse procedimento. A empresa deixou de apresentar os atestados médicos fornecidos pelo SUS, não atendendo ao que dispõem os artigos 92 e 93 do Regulamento de Benefícios da Previdência Social." (fl. 174).


Ocorre que às fls. 66/85 e 124/126 a parte autora juntou diversos atestados médicos particulares e certidões de nascimento, de modo que a NFLD nº 32.226.028-0 deve ser desconstituída.


E) COMPENSAÇÃO - NFLDS NºS 32.226.023-0 E 32.226.024-8:


De um lado, a parte autora alega que não efetuou o recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre o 13º salário na competência de 12/1991, lançadas nas NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8, pois efetuou a compensação desses débitos com créditos que possuía em decorrência de valores recolhidos a título de encargos relativos à Taxa Referencial Diária - TRD, nos termos do art. 80 da Lei nº 8.383/91.


Por outro lado, defende o INSS que a compensação realizada pela autora não pode prevalecer, pois, possuindo vários estabelecimentos, a compensação somente poderia ter sido realizada na GRPS do estabelecimento em que se efetuou o recolhimento indevido ou a menor.


Pois bem.


É verdade que o art. 80 da Lei nº 8.383/91 autorizou a compensação do valor pago ou recolhido a título de encargo relativo à Taxa Referencial Diária (TRD) acumulada entre a data da ocorrência do fato gerador e a do vencimento dos tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, pagos ou recolhidos a partir de 4 de fevereiro de 1991. Confira:


Art. 80. Fica autorizada a compensação do valor pago ou recolhido a título de encargo relativo à Taxa Referencial Diária (TRD) acumulada entre a data da ocorrência do fato gerador e a do vencimento dos tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, pagos ou recolhidos a partir de 4 de fevereiro de 1991.

Também é verdade que, à época da compensação (12/1991) não esta em vigor a limitação da compensação a 25% ou 30% do valor a ser recolhido em cada competência.


Entretanto, a parte autora não trouxe aos autos nenhum documento que comprove o seu suposto crédito decorrente de valores recolhidos a título de encargos relativos à Taxa Referencial Diária - TRD.


Assim, as NFLDs nºs 32.226.023-0 e 32.226.024-8 devem ser mantidas.


F) NFLD Nº 32.226.031-0:


A parte autora alega que a filial autuada na NFLD nº 32.226.031-0 (CNPJ nº 44.622.389/0029-83) somente começou a exercer atividade em agosto de 1995 (quando legalmente constituída), de modo que em julho de 1995 haviam sido contratados apenas serviços eventuais de autônomos para limpeza do prédio, desmontagem de materiais publicitários e remoção de entulhos deixados pelo ocupante anterior.


Ocorre que a parte autora não trouxe qualquer prova de que os "empregados" eram autônomos, nem sequer de que a filial apenas teria iniciado o exercício em agosto de 1995. Poderia ter trazido, por exemplo, os contratos firmados com os autônomos ou qualquer outra prova de que o fiscal agiu em desconformidade com a lei.


Assim, a NFLD nº 32.226.031-0 deve ser mantida.


G) MULTA:


A parte autora também requer a redução da multa na forma do art. 63, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/96, por se tratar de penalidade mais benéfica, que deve ser aplicada com fundamento no art. 106 do CTN.


Art. 63. (...)
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.

Entretanto, depreende-se dos autos que, em todas as NFLDs discutidas, somente foram lançadas as contribuições (obrigação principal), a saber: contribuição previdenciária (cota patronal, SAT, entidades terceiras e cota dos empregados) e contribuição sobre a prestação de serviços.


Vale dizer, não há nas NFLDs discutidas o lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória.


É verdade que consta no relatório fiscal de todas as NFLDs discutidas que houve o lançamento de multa no Auto de Infração nº 32.226.027-2, porém este AI não foi impugnado na presente ação, tampouco foram juntadas cópias dele.


Por fim, com relação ao ônus de sucumbência, entendo que a parte autora obteve êxito na maior parte de seus pedidos, logrando desconstituir as NFLDs com os valores mais elevados.


Assim, condeno a União ao pagamento de custas e despesas processuais e de honorários advocatícios, que fixo em R$ 2.000,00 (dois mil reais), em razão da simplicidade da causa, com fundamento do art. 20, § 4º, do CPC.


Diante do exposto, dar parcial provimento ao recurso de apelação da parte autora para desconstituir as NFLDs nºs 32.084.364-5, 32.226.025-6 e 32.226.026-4, condenando a União ao pagamento de custas e despesas processuais e de honorários advocatícios, que fixo em R$ 2.000,00 (dois mil reais), e nego recurso de apelação da União e à remessa oficial, nos termos do voto.


É o voto.


PAULO FONTES
Desembargador Federal


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