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24 de Setembro de 2021
1º Grau
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TRF3 • MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL • Exclusão • 5001113-38.2021.4.03.6113 • Órgão julgador 3ª Vara Federal de Franca do Tribunal Regional Federal da 3ª Região - Inteiro Teor

Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
Órgão julgador 3ª Vara Federal de Franca
Assuntos
Exclusão, ICMS (10556) Cofins (6035) PIS (6039)
Partes
ATIVO: Magazine Luiza S/A, PASSIVO: Delegado da Receita Federal Em Franca/Sp, PASSIVO: Uniao Federal - Fazenda Nacional
Documentos anexos
Inteiro Teor64b58a296f34b257cdf2cb016895d432b0ad6fdf.pdf
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26/07/2021

Número: 5001113-38.2021.4.03.6113

Classe: MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL

Órgão julgador: 3ª Vara Federal de Franca

Última distribuição : 28/04/2021

Valor da causa: R$ 10.000,00

Assuntos: Exclusão - ICMS, Cofins, PIS

Segredo de justiça? NÃO Justiça gratuita? NÃO Pedido de liminar ou antecipação de tutela? SIM

Partes Procurador/Terceiro vinculado MAGAZINE LUIZA S/A (IMPETRANTE) KARINA ROHR SGARBIERI registrado (a) civilmente como

KARINA ROHR SGARBIERI (ADVOGADO) MARCO ANTONIO GOMES BEHRNDT (ADVOGADO)

DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM FRANCA/SP (IMPETRADO) UNIÃO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL (IMPETRADO) Ministério Público Federal (FISCAL DA LEI)

Documentos Id. Data da Documento Tipo

Assinatura 02/07/2021 11:23 5001113-38.2021.4.03.6113 56656 Informações Prestadas

566

Autos nº: 5001113-38.2021.4.03.6113

Juízo: 3ª Vara Federal de Franca

Impetrante: MAGAZINE LUIZA S.A.

CPF/CNPJ nº: 47.960.950/0001-21

Impetrado: Delegado da Receita Federal do Brasil em Franca/SP

Dossiê nº: 13032.540465/2021-14

Assunto: PIS/COFINS. Base de cálculo. Direito de creditamento de ICMS-substituição tributária.

Liminar: Indeferida

Exmo (a) Juiz (a) Federal da 3ª Vara Federal de Franca.

O Delegado da Receita Federal do Brasil em Franca/SP vem apresentar informações solicitadas por meio de notificação eletrônica, nos termos do artigo , I, da Lei nº. 12.016, de 2009, trazendo a Vossa Consideração os fatos e argumentos que passa a expor.

Informação em Mandado de Segurança

SMSA224103

Trata-se de mandado de segurança onde se requer, em síntese, a concessão de medida liminar, com posterior confirmação da ordem, para que … seja reconhecido o direito da Impetrante à apropriação, em relação a bens adquiridos para revenda, de créditos de PIS e COFINS sobre o valor de ICMS-ST incidente na operação , suspendendo, assim, a exigibilidade do referido crédito tributário que deixar de ser recolhido e obstando-se a prática de quaisquer atos tendentes à exigência desses valores por parte da D. Autoridade Coatora, ao cumprimento de obrigações acessórias correlatas e à imposição de penalidades pelo não pagamento ... , pelos motivos expostos na exordial.

Aduz ainda … seja concedida a segurança para assegurar o direito creditório constituído nos últimos 05 (cinco) anos e durante o trâmite da presente ação, a serem devidamente corrigidos pela taxa Selic, mediante, a seu livre critério, (i) a apropriação dos créditos, extemporaneamente, nos livros de apuração do próprio PIS e COFINS, como permite a legislação nos termos dos artigos , § 4º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, ou (ii) execução de julgado nos próprios autos, com a consequente expedição de precatório judicial, ou, ainda, (iii) compensação com os demais tributos administrados pela RFB, nos termos do art. 89, da Lei nº 8.212/91, do art. 26-A, da Lei nº 11.457/17 (com a redação da Lei nº 13.670/18), bem como do artigo 74, da Lei nº 9.430/96 e alterações, com afastamento do artigo 87 da IN nº 1.717/17 ou de qualquer ato infralegal futuro que impeça esse procedimento; a sua livre escolha [opções (i),

(ii) ou (iii)], por quaisquer uns dos fundamentos expostos no tópico “III” do presente mandamus .”

É o relatório. Passamos a informar.

PRELIMINARMENTE

DO NÃO CABIMENTO DO MANDADO DE SEGURANÇA

A finalidade do Mandado de Segurança é resguardar o direito líquido e certo do impetrante, ofendido ou ameaçado de ser ofendido, por ato de autoridade pública ou de agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público, entendimento este que se depreende do dispositivo constitucional (art. , LXIX, CF/88) e da legislação específica (art. , Lei nº 12.016/09).

No caso em questão, se existe algo a ofender o pretenso direito do impetrante, este algo é a legislação, e não ato emanado pela autoridade impetrada, que, no presente caso, sequer foi praticado pela Autoridade Fiscal.

Noutros termos, inexiste, no caso concreto, ação ou omissão passível de caracterizar ato coator, apto a viabilizar o manejo do Mandado de Segurança. Em verdade, pretende (m) o (s) impetrante (s) atacar previsão abstrata de lei em sentido estrito, o que se mostra inviável em sede de mandamus, conforme pacífico entendimento do Supremo Tribunal Federal, consubstanciado no enunciado sumular de nº 266:

“Súmula nº 266 – STF. Não cabe mandado de segurança contra lei em tese”.

No mesmo sentido, conferir os seguintes julgados do Superior Tribunal de Justiça:

"AGRAVO INTERNO NO RECURSO ORDINÁRIO EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO CONTRA DECISÃO JUDICIAL SUJEITA A RECURSO ESPECÍFICO. SÚMULA Nº 267/STF. PRINCÍPIO DA SINGULARIDADE. AUSÊNCIA DE ATO COATOR .

(…)

3. Compulsando os autos, não se observa a presença de direito líquido e certo a amparar a impetração do writ, notadamente ante a ausência de ato coator a incidir na espécie . Dessa forma, ausente qualquer mácula no ato assestado como coator, não se afigura possível a utilização da via mandamental.

4. Agravo interno não provido.

(STJ, AgInt no RMS 49.984/DF, Relator Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, j. 16/08/2016, DJe 23/08/2016)”

“RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. ATOS NORMATIVOS ESTADUAIS QUE OBRIGAM A PARTICIPAÇÃO DE SERVIDORES EM COMISSÕES DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO. INTEMPESTIVIDADE RECONHECIDA DE OFÍCIO. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 266/STF .

2. Não bastasse isso, incide sobre a espécie o óbice contido na Súmula 266 do STF: Não cabe mandado de segurança contra lei em tese.

3. Mandado de segurança contra lei em tese é todo aquele que tenha por objeto ato normativo abstratamente considerado ou, conforme já se manifestou a Suprema Corte,"...quando a impetração nada indica, em concreto, como representativo de ameaça de lesão à esfera jurídica do impetrante "(RE 99.416/SP, Primeira Turma, Min. Rafael Mayer, Dj de 22/04/1983). Precedentes do STF e do STJ.

4. Recurso ordinário a que se nega provimento.

(STJ, RMS 32.451/MG, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/06/2013, DJe 14/06/2013)”

Admitindo a incidência do enunciado da Súmula do Supremo Tribunal Federal para todo tipo de ato dotado de abstração e generalidade, inclusive os atos infralegais, conferir o trecho de voto proferido no bojo do MS 29374 AgR, Relator Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, julgamento em 30.9.2014, DJe de 15.10.2014:

"Como se sabe, o mandado de segurança pressupõe a alegação de lesão ou ameaça concreta a direito líquido e certo do impetrante. O referido meio processual não se presta a impugnar normas gerais e abstratas, como exposto na Súmula 266/STF, (...).

A 'lei em tese' a que se refere a súmula não é propriamente a lei em sua acepção formal, mas em sentido material, o que abrange atos normativos infralegais, desde que possuam caráter geral e abstrato (…)"

(MS 29374 AgR, Relator Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, julgamento em 30.9.2014, DJe de 15.10.2014)

O que o interessado pretende nesta ação é tão somente excluir o ICMS dito “antecipado” e o ICMS-ST das bases de cálculo do PIS e da COFINS.

Pretende, em suma, discutir teses jurídicas em juízo.

Destaque-se que a atuação da Receita Federal do Brasil deve restringir-se ao fornecimento das informações acerca de matérias fáticas submetidas à sua alçada - e, obviamente, aos fundamentos jurídicos a estas inexoráveis.

Por outro lado, inexistindo questões fáticas a serem tratadas no feito, não há fundamento que determine à Autoridade Fiscal debruçar-se na construção de teses e no esgotamento de todas as possibilidades jurídicas de defesa da questão de direito discutida.

Ademais, é dever fundamental que se impõe à autoridade pública a estrita observância das normas legais e regulamentares em vigor (art. 116, III, Lei n.º 8.112/90), sob pena de ser responsabilizada administrativa e penalmente, no caso de deixar de praticar ato que deva praticar de ofício, ou praticá-lo de forma contrária à lei.

Ressalte-se que a adoção de qualquer outra providência diversa por parte da Autoridade Fiscal, fundada em dispositivo de lei vigente, pressuporia exame de constitucionalidade de Lei e seu respectivo afastamento, o que é vedado à Administração Pública, por conta da sua adstrição ao Princípio da Legalidade (art. 37, caput , CF/88).

Ante o exposto, inexistindo ato coator a ser atacado pelo (s) impetrante (s) e, portanto, a inadequação da via eleita para discussão da presente questão, pugna-se pela extinção do presente feito sem resolução do mérito , nos moldes do art. 485, VI, do CPC/15.

M É R I T O

DA REGRA DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E a COFINS

A cumulatividade da incidência tributária é a efetiva cobrança do tributo, sem qualquer abatimento ou compensação em relação ao devido anteriormente, em todas as etapas da cadeia de produção-comercialização. O fenômeno provoca aumento da carga tributária dos produtos/bens de cadeia longa (oriundos de determinados setores da economia onde há várias etapas de produção e comercialização), desestimulando a especialização dos agentes econômicos fornecedores, os quais, em condições normais, tenderão a uma verticalização do processo produtivo (concentrando a responsabilidade desde a obtenção da matéria prima até a destinação, ao consumidor final, do produto acabado) com a finalidade de diminuir a carga tributária, perseguindo vantagens competitivas no mercado. Por via reflexa, estimulam-se desequilíbrios na concorrência, uma vez que, no longo prazo, a tendência é de alguns poucos agentes econômicos deterem o monopólio sobre várias etapas do processo produtivo dos produtos de cadeia longa sujeitos à tributação cumulativa. Nesse sentido:

O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da COFINS não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular, empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra. (Exposição de Motivos nº 197-A da Medida Provisória nº 135/2003, esta convertida na Lei nº 10.833/2003).

Por seu turno, o princípio da não-cumulatividade é atendido quando, independentemente do número de etapas de produção-comercialização dos produtos submetidos à tributação, a carga tributária se mantém constante, evitando-se a cobrança “acumulada” (tributo sobre tributo) ou “em cascata”. A não-cumulatividade, desse modo, desestimula a concentração, favorecendo a especialização e multiplicação dos diversos agentes econômicos.

A regra é atendida, em geral, com a técnica de tributação consistente na compensação do que for devido de tributo em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Um exemplo dessa técnica é o denominado “sistema de créditos” de “imposto contra imposto”, aplicado, em regra, ao IPI e ICMS, em que o montante a ser creditado pelo contribuinte vem em destaque nas notas fiscais. Sobre essa sistemática da não-cumulatividade são precisas as palavras de Roque Antônio Carrazza:

Em obediência a esta regra, deve-se subtrair, do montante do imposto devido numa dada operação jurídica, a quantia exigida na anterior (ou nas operações jurídicas anteriores).

A não-cumulatividade pode ser alcançada, também, por meio de outras técnicas, a exemplo da incidência concentrada (também denominada, por alguns, de monofásica), a qual afasta a necessidade do “sistema de créditos”. Nesse caso, concentra-se a cobrança do tributo em uma etapa da produção, no fabricante/produtor ou importador, sendo o resto da cadeia produtiva desonerada.

Os fatos geradores do ICMS e do IPI – tributos historicamente não- cumulativos, determinando o constituinte originário a continuidade dessa regra na égide da Constituição de 1988 – são vinculados individualmente a determinadas operações (por exemplo, o desembaraço aduaneiro do produto, no caso do IPI); refletem-se, pois, diretamente sobre o preço do bem/serviço.

No caso da contribuição ao PIS e da COFINS, os fatos geradores (faturamento) afetam as operações de maneira global, refletindo-se somente de forma indireta sobre o preço do bem/serviço. Impraticável, pelo comprador, saber exatamente o quanto devido, na antecedente etapa, a título de PIS e COFINS sobre o preço, individualmente considerado, do bem/serviço adquirido.

Por conta dessa diferença substancial em relação ao IPI e ICMS, na instituição da não-cumulatividade dessas contribuições, o legislador infraconstitucional - haja vista a iniciativa do Poder Executivo, adotou outro método para implementar a não-cumulatividade: o denominado “método indireto subtrativo” (de “base contra base”).

Como explicado na EM-MP nº 135/2003, é o texto da lei que “ estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos ”.

Desse modo, a sistemática da não-cumulatividade dessas contribuições sociais implica a apuração de créditos por hipóteses exaustivamente descritas na legislação de regência e, sendo uma forma de redução do valor devido — ou, em outras palavras, renúncia de receita —, deve ter interpretação literal dos dispositivos legais que as definem por força do disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional.

A Lei nº 10.637, de 30 dezembro de 2002 (conversão da Medida Provisória nº 66/2002) e a Lei nº10.8333, de 29 de dezembro de 2003 (conversão da Medida Provisória nº 135/2003) instituíram o regime não-cumulativo para PISIS e a COFINS.

Nesse regime, dizendo-se de forma simples, apura-se o valor do PIS e da Cofins com base na receita bruta da pessoa jurídica e aplicam-se as alíquotas correspondentes, conforme artigos e 2º dessas leis. Do resultado encontrado, o contribuinte poderá descontar os créditos elencados no art. 3º, incisos I a XI, das referidas leis, observadas as vedações estabelecidas no mesmo artigo.

Em síntese, o regime não-cumulativo do PIS e da COFINS consiste em deduzir, dos débitos apurados de cada contribuição, os respectivos créditos admitidos nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, referentes às mesmas contribuições incidentes na etapa anterior, observadas as vedações ali elencadas.

DO ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

O regime de substituição tributária do ICMS previsto no art. 150, § 7º da CF, atribui às empresas importadoras e fabricantes de diversos produtos, quando da venda a atacadistas ou comerciantes varejistas, a responsabilidade de recolher (antecipadamente) o ICMS devido nas etapas posteriores (revenda) na condição de contribuinte substituto. O ICMS-Substituição Tributária possui o caráter de antecipação, pelo contribuinte substituto, do imposto devido pelo contribuinte substituído, na saída das mercadorias.

Assim, por exemplo, na venda de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária efetuada por industrial ao distribuidor, o industrial deverá reter e recolher o ICMS que será gerado nas operações subsequentes com esta mercadoria, ou seja, deverá ser retido o ICMS que será devido na venda do distribuidor para o varejista e na venda do varejista para o consumidor final.

Nessas situações, o ICMS-ST é destacado na nota fiscal de venda emitida pelo contribuinte substituto ao destinatário (contribuinte substituído), sendo que, o recolhimento constitui uma antecipação do ICMS devido pelo contribuinte substituído na etapa posterior (revenda).

O contribuinte substituído, ao efetuar a revenda, emitirá nota fiscal sem o destaque do ICMS-ST (que já foi recolhido antecipadamente pelo contribuinte substituto), mas a operação de revenda deverá computar o valor relativo ao ICMS-ST, e o preço total da operação será considerado como base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins incidentes na revenda.

Portanto, infere-se que, na operação de venda, o valor do ICMS-ST não integra a base de cálculo das Contribuições (PIS e Cofins) devidas pelo contribuinte substituto, todavia, na operação de revenda, o ICMS-ST integra a base de cálculo das contribuições (PIS e Cofins) devidas pelo contribuinte substituído.

Em síntese, na substituição tributária, o contribuinte substituto responsabiliza- se antecipadamente pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas, desobrigando os contribuintes subsequentes, ou substituídos do seu recolhimento. Tal

sistemática, contemplando todo o ciclo de tributação, antecipa uma obrigação tributária que só nascerá quando da ocorrência dos consecutivos fatos geradores expressamente previstos em lei.

Ou seja, na substituição é eleito um responsável pelo pagamento, intitulado “substituto”, que terá a seu cargo, não só o recolhimento do ICMS relativo a operação por ele realizada “ICMS próprio”, como também será responsável pela retenção e pagamento do imposto relativo às operações subsequentes dos terceiros “substituídos” (ICMS-ST).

No presente writ , o impetrante (substituído tributário) requer a exclusão do ICMS-ST das bases de cálculo do PIS e da Cofins.

No entanto, como visto, a apuração do ICMS e do ICMS-ST possuem sistemáticas de apuração diversas e não podem ser confundidos.

Neste passo, impende destacar o Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986 (DOU 28/10/86), da Coordenação do Sistema de Tributação (CST) da Secretaria da Receita Federal, de longa data, que, com o objetivo de elucidar dúvidas suscitadas sobre a inclusão ou não do antigo ICM, inclusive o antigo ICM- substituição tributária, na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Finsocial, dispôs:

Objetiva-se esclarecer dúvidas suscitadas sobre a inclusão ou não do Imposto sobre Circulação de Mercadorias — ICM na base de cálculo das Contribuições ao PIS/PASEP e FINSOCIAL, principalmente da parcela referente à substituição tributária do referido imposto.

(…)

5.2 Através do Ato Complementar n º 27, de 08 de dezembro de 1966, foi acrescentado o parágrafo 4 º ao artigo 53 do Código Tributário Nacional (Lei n º 5.172, de 25 de outubro de 1966), que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º do Decreto-lei Nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra.

5.3 Portanto, por disposição expressa de lei, o montante do ICM integra o valor ou o preço da operação. Considerando que a base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta (faturamento deduzido do IPI e IUM), excluídas desse valor somente as parcelas expressamente enunciadas na legislação, não constando entre elas o Imposto sobre a Circulação de Mercadoria, é evidente que também sobre a parcela concernente ao ICM, que compõe o valor total referente às operações próprias da empresa, há de incidir a Contribuição para o FINSOCIAL.

6. A Lei Complementar no 44, de 07 de dezembro de 1983, acrescentou os parágrafos 39 e 49 ao artigo 69 e parágrafos 99 e 109 ao artigo 29 do Decreto-lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, para tratar do regime de substituição tributária, ficando definidos a base de cálculo, o fato gerador e o contribuinte (substituto e substituído) e concedendo competência à lei estadual para inclusão de produtos neste sistema.

6.1 - Esta sistemática, a que estão obrigados os produtores, industriais, atacadistas, ou até transportadores de diversos produtos quando da venda a atacadistas ou comerciantes varejistas, atribui ao remetente a responsabilidade de reter e recolher o imposto incidente sobre as operações subsequentes, realizadas com as referidas mercadorias, na qualidade de contribuinte substituto.

6.2 - O ICM referente à substituição tributária é destacado na Nota-Fiscal de venda do contribuinte substituto e cobrado do destinatário, porém, constitui uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.

7. Os atacadistas ou comerciantes varejistas, ao efetuarem a venda dos produtos, cujo ICM tenha sido retido pelo contribuinte substituto, não destacarão na Nota-Fiscal a parcela referente ao imposto retido, mas no preço de venda dessas mercadorias, efetivamente estará contido tal imposto, devendo ser considerado como base de cálculo para as Contribuições ao PIS/PASEP e FINSOCIAL, desses contribuintes, o valor total da operação.

7.1 - Portanto, não integra a base de cálculo das Contribuições ao PIS/PASEP e ao FINSOCIAL do contribuinte substituto, a parcela do ICM referente ao regime de substituição tributária, porque aquele valor será computado na base de cálculo daquelas contribuições quando recolhidas pelo contribuinte substituído.”

Outrossim, a Solução de Consulta Cosit nº 104/2017 esclareceu que o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal, sendo que, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata:

Solução de Consulta Cosit nº 104, de 27 de janeiro de 2017

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. ; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro

de 2003, art. 1º, § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. ; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

DA NÃO INCLUSÃO DO ICMS-ST NO CUSTO DE AQUISIÇÃO

DA IMPOSSIBILIDADE DE DESCONTAR CRÉDITOS DE PIS E COFINS CALCULADOS SOBRE O VALOR DO ICMS-ST

Sobre a questão posta em juízo, o entendimento da Receita Federal está expresso na Solução de Consulta Cosit nº 106/2014 , que conclui que o ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria . E, portanto, sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de PIS e COFINS .

No mesmo sentido é a Solução de Consulta Cosit nº 99.041, de 10 março de 2017, que esclarece que é incabível a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS em relação ao valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal de aquisição de bens.

Discordando desse entendimento, a impetrante estabelece controvérsia relativa à possibilidade de o revendedor, incluído no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS – Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e Lei nº 10.833, 29 de dezembro de 2003 − creditar-se dos valores pagos ao vendedor, a título de ICMS-ST.

Assim, a questão ora analisada gira em torno do fato de revendedores alegarem que os valores repassados, sob a rubrica de ICMS, aos fornecedores originais dessas mercadorias devem ser considerados para fins de creditamento na determinação do valor da contribuição para o PIS e a COFINS daqueles revendedores.

A demanda exige análise de duas bases de cálculo do PIS e da COFINS: a do fornecedor – substituto e a do revendedor – substituído.

O Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, que regulamenta a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins devidas pelas pessoas jurídicas em geral, estabelece a possibilidade de excluir o ICMS-ST da base de cálculo dessas contribuições devidas pelo fornecedor − substituto:

“Exclusões e Deduções Gerais

Art. 22. Para efeito de apuração da base de cálculo de que trata este capítulo, observado o disposto no art. 23, podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta , quando a tenham integrado, os valores (Lei nº 9.718, de 1998, art. ):

(…)

IV - do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário ;” (negritos nossos)

A pretensão da impetrante, que no caso é revendedora, resume-se a suposto direito de creditamento dos valores de ICMS-ST repassados, na condição de substituído, aos seus fornecedores (substitutos). E, para tanto, sustenta que esses valores, pagos a título de ICMS-ST, comporiam o custo de aquisição da mercadoria, e gerariam crédito, no momento do cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, no regime não cumulativo de apuração.

É certo que os valores de ICMS-ST recolhidos pelo fornecedor-substituto correspondem a toda a cadeia de ICMS, não havendo novo pagamento por parte do revendedor- substituído no ato da nova circulação da mercadoria.

Incontroverso também que o ICMS-ST é recolhido pelo fornecedor substituto, mas é suportado pelo revendedor-substituído e consta na nota fiscal, em campo apartado e específico.

É por essa razão, que os revendedores afirmam, erroneamente, que os valores de ICMS-ST fariam parte do custo de aquisição das mercadorias adquiridas apenas para revenda e poderiam ser descontados da totalidade das receitas por eles auferidas, com alicerce no artigo 3º, I, tanto da Lei nº 10.637, quanto da Lei nº 10.833:

“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda , exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

[...]”

Todavia, não existe a possibilidade de se calcular créditos sobre a parcela de ICMS-ST, para fins de dedução do PIS e da COFINS no regime de apuração não cumulativa, nos termos da legislação de regência, tendo em vista que o ICMS-ST não constitui tributo devido na aquisição da mercadoria para revenda, mas de um imposto que o adquirente deveria recolher quando da saída da mercadoria e não o faz, porque foi substituído na operação .

Outrossim, é preciso advertir que a sistemática de descontos de créditos, para fins de apuração de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, impõe a necessária contabilização de tais créditos como débitos, nas etapas antecedentes .

Explica-se. Os valores que podem ser considerados créditos para o revendedor– substituído devem antes, na cadeia, necessariamente, ter sido computados como débitos. Só haverá crédito, se sobre aquele mesmo valor já tiver ocorrido a incidência de PIS e COFINS. É essa a sistemática do regime não cumulativo. A não cumulatividade e o direito ao aproveitamento de créditos visam a evitar a cobrança de tributo sobre tributo.

Na presente discussão, conforme dito anteriormente, existe previsão expressa do Decreto nº 4.524/02, no sentido da não incidência de PIS e de COFINS sobre os valores de ICMS-ST recebidos pelo fornecedor.

Essas quantias não formam a base de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelo fornecedor, que é o substituto. E não poderiam os atos normativos que versam sobre a matéria disciplinar de modo diverso, já que o fornecedor é apontado por lei como o responsável apenas pelo recolhimento e esses valores não representam receita para ele. Se não são receita para o fornecedor, não irão compor a base de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelo fornecedor.

Logo, essas quantias não poderão ser transformadas, transmutadas, em crédito para o próximo contribuinte da cadeia, que é o revendedor-substituído, sob pena de gerar, para esse, um crédito indevido.

Os valores sobre os quais não houve incidência de PIS e COFINS não poderão gerar desconto de créditos na determinação dessas mesmas contribuições, com base no artigo , § 2º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

A inviabilidade do creditamento na apuração do PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, no caso em que não houve cobrança do tributo na etapa anterior da cadeia, já foi examinada pelo Superior Tribunal de Justiça à luz do princípio da não-cumulatividade, restando consignada a impossibilidade do creditamento dos valores referentes ao ICMS-ST, na apuração do PIS/Cofins não-cumulativos. Confira-se:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS - ST). IMPOSSIBILIDADE. 1. Não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não - cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição.

2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. , § 2º, da Lei n. 9.718/98.

3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. e § 2º, da Lei n.10.637/2002 e 10.833/2003.

4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, § 1º, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em"cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.

5. Recurso especial não provido.

(STJ; RESP 201401262474. RESP - RECURSO ESPECIAL – 1456648; RELATOR MAURO CAMPBELL MARQUES; SEGUNDA TURMA; DJE 28/06/2016) (destacamos)

Destarte, ao contrário do que alega a impetrante na inicial, ela não tem direito de se creditar de PIS e COFINS sobre o valor do ICMS-ST .

DA NECESSIDADE DE PREVISÃO LEGAL

Cabe ressaltar que o artigo 150, § 6º, da CF/88, estabelece que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica:

Constituição Federal de 1988 – CF/88

Art. 150. Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

O artigo 176 do CTN, por sua vez, é preciso quando trata da isenção, modalidade de exclusão do crédito tributário:

Código Tributário NacionalCTN Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

Por fim, importa lembrar que o artigo 111 desse mesmo diploma legal, preceitua que interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção:

Código Tributário NacionalCTN Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (...)

II – outorga de isenção.

Inexiste, portanto, possibilidade de se aventar isenção baseando-se em meras interpretações ou recursos à analogia. Seria necessário que houvesse lei específica para que se procedesse à exclusão pretendida.

Igualmente descabido, nesse contexto, ampliar o rol de exclusões do faturamento/receita bruta, até mesmo porque isso significaria atuar como legislador positivo, criando, para as contribuições sociais sob exame, base de cálculo diversa da prevista em lei.

Em síntese, nos termos da legislação vigente e dos princípios incidentes, não se observa nenhum permissivo para a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins.

DAS REGRAS GERAIS DA COMPENSAÇÃO

DA IMPOSSIBILIDADE DE SE EFETUAR A COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS ANTES DO TRÂNSITO EM JULGADO, DO PRAZO PRESCRICIONAL E OUTRAS PONDERAÇÕES CORRELATAS

Em homenagem ao princípio da eventualidade, vale frisar que qualquer compensação dar-se-á somente após o trânsito em julgado da presente ação, a teor do que dispõe o art. 170-A do Código Tributário Nacional:

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva ação judicial.

Assim sendo, caso seja autorizada a compensação pretendida, a eficácia da respectiva decisão deverá ficar suspensa até o trânsito em julgado do presente mandamus .

Vale destacar que o prazo prescricional para pleitear a compensação deve se limitar, no máximo, aos últimos cinco anos, contados da data do ajuizamento da demanda, conforme entendimento pacífico do e. STF (RE 566621/RS).

Vale registrar, ademais, que eventual compensação a ser feita pela impetrante deve obedecer a lei tributária de regência sobre a matéria no momento da compensação, cuja matriz legal encontra-se, atualmente, no artigo 74 da Lei nº 9.430/96, além de todas as demais normas tributárias a ela pertinentes.

DA IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO (PAGAMENTO) PELA VIA ADMINISTRATIVA

Tendo ou não a Impetrante informado, expressamente, o seu interesse pelo uso da via da restituição administrativa, em face do princípio da eventualidade faz-se pequena digressão a respeito.

Impende registrar que, no âmbito administrativo, a devolução de tributo reconhecido indevido por sentença judicial somente pode ocorrer pelo procedimento de compensação , não havendo fundamento legal para que se processe a restituição (pagamento) pela via administrativa, conforme explicaremos (os argumentos a seguir foram baseados e/ou extraídos do Parecer PGFN/CAT nº 2093/2011).

Antes e acima disso, a Constituição Federal de 1988 é expressa ao afirmar que o pagamento de quantias judicialmente reconhecidas como devidas pela Administração Pública é feito exclusivamente por intermédio de precatórios, in verbis:

Art. 100. Os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim. (negritos nossos)

Tendo em vista que o art. 100 da CF/88 está no bojo do trato sobre o Poder Judiciário, uma primeira leitura da Constituição, levar-nos-ia a responder que a função do art. 100 da CF é meramente processual.

Serviria para impor um rito processual, de forma que, quando o pagamento devido pela Fazenda Pública se desse na via da execução judicial, ele deveria se realizar exclusivamente pelo sistema de precatórios, vedada a utilização da execução judicial comum, dada a inalienabilidade e impenhorabilidade dos bens públicos. Nessa perspectiva, a execução administrativa de um título judicial estaria permitida, quando a sentença judicial fosse aceita e cumprida pela Administração Pública antes do manejo da execução forçada, ou seja, antes da expedição do precatório.

Sucede que a norma jurídica presente no art. 100 da CF vai além do estabelecimento de um rito processual de execução forçada.

Segundo Bruno Espiñeira Lemos 1 , o regime de precatórios no Brasil foi engendrado para a “ moralização dos pagamentos efetuados pela Fazenda oriundos de sentenças judiciais ”. Como notícia histórica, apoiado em Pontes de Miranda, o mesmo autor relata que, antes do tratamento constitucional da matéria, portanto, até 1934:

“(...) uma vez passadas em julgado as decisões que condenavam a Fazenda a pagamentos em dinheiro, um enxame de pessoas prestigiadas e ávidas do recebimento de comissões passavam a rondar os corredores das repartições fiscais. Nelas se digladiavam para arrancar as verbas de seus clientes. Esta, pelo poderio dos advogados administrativos, saía dos guichets de pagamento com designação de beneficiários e alusão expressa aos seus casos. Com isso, infringia-se a precedência a que tinham direito os titulares, sem melhor amparo, de pagamentos que se deviam ter realizado anteriormente (...)”.

Sob esse segundo aspecto, além de ser rito processual, o regime de precatórios é também uma limitação à discricionariedade que a Administração teria para determinar o modo de execução dessa sentença.

Perceba-se que a limitação trazida pelo regime de precatórios é diversa, embora derivada, e veio cronologicamente depois, da discussão sobre a responsabilidade do Estado pelos seus atos causadores de danos ao administrado. A responsabilidade do Estado pelos seus atos constituiu-se em premissa para o surgimento do regime de precatórios, mas a função deste não se esgota no cumprimento da responsabilidade estatal. Quer dizer, os precatórios também não podem ser vistos apenas como comando para que o Estado-Administração cumpra ordens judiciais. 1LEMOS, Bruno Espiñeira. Precatório. Trajetória e Desvirtuamento de um Instituto. Necessidade de novos

Este preceito dimana do próprio Estado Democrático de Direito (art. 2º da CF) e independeria da existência do art. 100 da CF. O art. 100 da CF tem função superlativa: além de submeter o Executivo aos atos típicos do Judiciário (decisões liminares e sentenças definitivas), determina que o Executivo deve fazê-lo de maneira a não ferir direitos dos administrados.

Portanto, sob o prisma do Direito Administrativo, a previsão constitucional desse regime de pagamento busca positivar e constitucionalizar o modo pelo qual a responsabilidade do Estado, depois de reduzida a pagamento de quantia certa por ato judicial, deve ser efetivada em relação ao particular. Decidiu o constituinte, pautado pelos princípios presentes no art. 37 da CF, principalmente a impessoalidade e legalidade, que o critério de preferência dos pagamentos fosse a ordem cronológica de apresentação das requisições emanadas pelo Chefe do Judiciário ao Chefe do Executivo.

E há ainda uma terceira faceta refletida no art. 100 da CF, de suma importância para o Poder Executivo. Além de estabelecer rito de execução e garantir ao Poder Judiciário o cumprimento de suas sentenças; além de garantir aos administrados a isonomia no cumprimento de decisão judicial, há ali clara limitação da ingerência do Estado-juiz sobre o Estado- administração. Dá-se à Administração o direito de ordenar o cumprimento das decisões judiciais. A Administração fica resguardada de seguir ritmo administrativo-orçamentário ditado pelo Judiciário. A Administração mantém a garantia de discricionariedade mínima no cumprimento do orçamento pela ordem cronológica da inclusão da despesa pública orçamento 2 .

Nesse sentido, os precatórios judiciais funcionam como importante instrumento recíproco para equilíbrio entre os Poderes Executivo e Judiciário, sem o qual, o Executivo poderia se tornar refém do Judiciário ou o Judiciário poderia ser ignorado pelo Executivo. Muito mais do que garantir a impenhorabilidade dos bens públicos e de determinar a ordem cronológica de pagamento, a função do art. 100 da CF é de harmonia entre os Poderes. Garante o cumprimento de decisões judiciais, mas também garante ao Executivo que preveja e inclua no orçamento despesas imprevisíveis que venham a ser ordenadas à Administração.

O art. 67 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e o art. 10, da Lei Complementar Nº 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, situam a questão em âmbito fiscal:

Lei nº 4320, de 1964 Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão na ordem de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, sendo proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para êsse fim. LC nº 101, de 2000

2“A disponibilidade de meios não é absoluta, nem é exclusivamente discricionária. É livre o agente para estabelecer suas prioridades, sua finalidades, mas, aí a ressalva, se há serviços a atender, se há débitos absolutamente reconhecidos e induvidosos, se há, como disse Ingrosso, o nome do credor, a data do pagamento e o montante a pagar, não há como se subtrair ao comando normativo. Há vinculação ao pagamento. (...) Não se pode, objetivamente, sem considerar a realidade dos fatos, obrigar o administrador a cumprir cegamente lei orçamentária, nem deixar a seu arbítrio eleger o que pode ou não ser efetivado.”OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Manual de direito financeiro/Regis Ferenandes de Oliveira e Estevão Horvath. 6ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. p.110-112.

Art. 10. A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de sentenças judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de observância da ordem cronológica determinada no art. 100 da Constituição.

A respeito desse dispositivo, parte da doutrina 3 aduz: “A sistemática legalmente definida para os pagamentos de indébitos tributários decorrentes de decisão judicial preserva, portanto, o equilíbrio fiscal, pois serão efetivamente desembolsados pelo erário sempre a partir do orçamento, devendo obrigatoriamente constar da proposta orçamentária. Além disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal reforça a necessidade do controle na execução orçamentária, possibilitando também a ampla transparência das contas públicas vinculadas à restituição dos tributos.”

Tendo em conta as três perspectivas acima assinaladas, é de se perguntar: o caput do art. 100 da CF estaria cumprido por outro meio que não o sistema de precatórios? Haveria exceção legislativa capaz de conciliar isonomia e regularidade de execução orçamentária e do cumprimento dessas decisões judiciais? A compensação tributária antecedida de sentença judicial certificadora de indébito é exceção ao art. 100 da CF ou a sua permissão jurisprudencial quebra a ordem cronológica dos precatórios?

Diretamente envolvida com o art. 100 da CF, a Súmula nº 461, D.J. 25/08/2010, pacificou: “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”. Note-se que o verbete não acena com possibilidade de restituição administrativa, porém admite execução administrativa de sentença judicial, ao afirmar a possibilidade da execução sem precatório, desde que pela via da compensação administrativa.

Indaga-se: sendo compensação e restituição espécies do gênero execução administrativa de indébito 4 , haveria diferença substancial entre essas duas espécies, de forma a que a restituição fosse vetada pela Constituição e a compensação fosse permitida pela mesma Carta Magna? A resposta é positiva. Explicamos.

Embora tenham os mesmos efeitos extintivos do débito do Fisco e ainda que ambos estejam precedidos de uma sentença judicial certificadora ou condenatória do indébito, juridicamente, compensação tributária não significa pagamento administrativo da verba. Indubitavelmente, restituição administrativa é pagamento, mas compensação não é sinônimo de pagamento. As suas definições constam do próprio CTN.

3CAMARGO, Guilherme Bueno de/ NOZIMA, George Augusto Lemos. A Repetição de Indébito Tributário e a Lei de Responsabilidade Fiscal coord. Guilherme Cezaroti. Repetição do Indébito Tributário . São Paulo: Quartier Latin, 2005.

p. 251-252. 4Vide REsp 1.114.404-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10/2/2010. “ (...) cabe ao contribuinte

fazer a opção entre a compensação, o recebimento do crédito por precatório ou a requisição de pequeno valor do indébito tributário, uma vez que todas as modalidades constituem formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que declarou o indébito . Precedentes citados: REsp 796.064-RJ, DJe 10/11/2008; EREsp 502.618-RS, DJ 1º/7/2005; EREsp 609.266-RS, DJ 11/9/2006, e REsp 614.577-SC, DJ 3/5/2004.”

Também do ponto de vista financeiro, de contabilidade pública, restituição administrativa não é sinônimo de compensação. Sob o ângulo do devedor, executor do orçamento público, a compensação não é despesa pública, ela seria, no máximo, anulação de receita pública, se o crédito já estivesse inscrito em dívida ativa 5 . Em outras palavras, a compensação não gera saída de recursos públicos, promove apenas a anulação de crédito pela verificação de débito recíproco. Esse seria um primeiro fundamento para não considerar a permissão legal e pretoriana para compensação de sentença judicial como ofensiva ao princípio da legalidade orçamentária e à moralidade pública, ambos resguardados pelo art. 100 da CF.

O outro fator que compatibiliza a compensação administrativa de sentença judicial com a Constituição é que ela não quebra a isonomia entre os administrados garantida pelo art. 100 da CF. A uma, porque a compensação não quebra a ordem cronológica de apresentação de precatórios, que seguirá intocada pelos contribuintes que optarem por esse sistema. A duas, porque a compensação em si não gerará nova lista cronológica de pagamento no âmbito administrativo, porque compensação não implica pagamento. A três porque, do ponto de vista do grupo de contribuintes pretendentes à compensação, haverá a extinção imediata e concomitante de todos os débitos dos contribuintes (créditos tributários) no momento de sua protocolização, sob ulterior modificação no máximo em cinco anos. Logo, a isonomia fica garantida para os optantes do precatório pela manutenção da ordem cronológica de pagamento, tanto quanto ficará garantida para os optantes da compensação.

Todavia, não se pode transportar esse raciocínio para validar a restituição administrativa como execução de sentença judicial. Primeiro, porque isto implicaria realização de despesa pública sem prévia inclusão no orçamento. Depois, porque, ainda que houvesse uma lei ordinária disciplinando como se daria a realização dessa despesa e que estipulasse ordem cronológica de pagamentos de acordo com a intimação da sentença judicial e que garantisse a legalidade e a previsibilidade do orçamento, esta sistemática estaria inevitavelmente quebrando o comando constitucional, porque exigiria obviamente a feitura de uma segunda lista cronológica de pagamentos no âmbito administrativo, em concorrência com a lista feita segundo a ordem de apresentação de precatórios. E ainda que se anuncie a falência do modelo de precatórios, mesmo que se critique seu desvirtuamento como regime de “ calote público ” 6 e que esse instrumento tenha sido constitucionalizado por circunstâncias políticas hoje não mais existentes, que forçaram remédio 5É que, tudo indica, os créditos tributários só são escriturados como receita depois de inscritos em dívida ativa da União e os créditos inscritos em Dívida Ativa da União não podem ser objeto de compensação, nos termos do art. 39 da Lei Nº 4.320, de 1964 c/c art. 74, § 3º, III da Lei Nº 9.430, de 1996. Conclusão sobre o ponto, demanda oitiva da Coordenação- Geral de Assuntos Financeiros em conjunto com a Secretaria do Tesouro Nacional, se for o caso. 6 O art. 97 do ADCT parece valer como confissão de atraso nos pagamentos, fazendo prova de que o sistema não

vinha cumprindo as finalidades moralizantes paras as quais fora pensado. Por outro lado, a Emenda Constitucional Nº 62, de 2009, em lugar de extirpar o sistema, parece ter vindo com o intuito de corrigi-lo e aprimorá-lo, reforçando interpretação que lhe confira máxima aplicação. Antes da Emenda Nº 69, de 2009, anota-se a crítica de Bruno Lemos: “Nos dias atuais, o nomen iuris precatório encontra-se diretamente relacionado a calote, engodo e outras qualificações depreciativas, o que, destarte, não condiz com a gênese do instituto. Antes de tudo, refletem muito mais as práticas condenáveis de governantes inescrupulosos, do que a dinâmica do precatório em si. Não temos dúvida de que o processo evolutivo da sociedade, inclusive sob a ótica do capitalismo globalizante, naquilo que há de positivo, o precatório será aprimorado ou quiçá substituído, contudo, somente acreditamos em mudanças qualitativas, aquelas que não enfraqueçam o Estado enquanto “casa de todos” e que observem “proporcionalmente” o interesse público primário e não, simplesmente, o secundário, das entidades públicas.” LEMOS, Bruno Espiñeira. Precatório. Trajetória e Desvirtuamento de um Instituto. Necessidade de novos paradigmas. Porto Alegre: S.A. Fabris, 2004. p158

de superior hierarquia como freio entre os Poderes e como proteção à isonomia entre os administrados - finalidades estas que hoje poderiam ser bem atendidas por legislação ordinária que respeitasse os princípios constitucionais presentes nos art. , art. , art. 37 e art. 167, da CF 7 -, o fato é que o legislador constituinte ainda não criou alternativas ao art. 100 da CF, o qual, enquanto vigente, não autoriza a flexibilização deste regime para amparar pagamento administrativo de indébito tributário fundamentado exclusivamente por decisão judicial.

Em síntese, deve se diferenciar a natureza jurídica da restituição administrativa do indébito (pagamento de prestação em pecúnia ao contribuinte), da compensação do indébito, uma vez que, havendo decisão judicial da qual se extrai o reconhecimento de pagamento indevido do tributo, a restituição desse pagamento (em dinheiro), na via administrativa, importaria violação à regra do precatório (art. 100, CF), se comparada com a restituição via judicial. Assim, na via administrativa, a devolução decorrente do reconhecimento judicial de indébito somente é viável pela via da compensação.

No Mandado de Segurança, cuja sentença não possui conteúdo condenatório do pagamento de qualquer quantia, conforme pacífico entendimento jurisprudencial (Súmula 269 do STF), a única possibilidade de devolução de eventual indébito, na via administrativa, é pela compensação .

Pondera-se, aqui, consoante as clássicas lições da doutrina processual, a escolha do tipo de ação é fundamental para o contribuinte ter atendida a sua pretensão. Ao optar pela via do mandado de segurança, com todas as peculiaridades e benefícios decorrentes, especialmente no campo da celeridade processual, a parte autora deve se sujeitar às limitações desse tipo de ação, dentre as quais a impossibilidade de restituição do indébito em pecúnia, seja pela via judicial (precatório), seja pela via administrativa .

Em toda essa perspectiva, conclui-se que, diante da natureza e limites da ação mandamental, o único modo de reaver o crédito é por via da compensação, não se permitindo a restituição pela via administrativa .

E, portanto, caso o contribuinte pretenda receber os créditos por meio de precatório, deverá propor ação ordinária para repetir o indébito .

DA CORREÇÃO MONETÁRIA DO INDÉBITO

É válido anotar que, em havendo eventuais créditos a compensar, eles devem ser atualizados, por questões de isonomia, pelos mesmos critérios de que a União se vale para atualização de seus créditos.

Quanto aos índices de correção a serem adotados, serão aqueles determinados pela legislação de regência. A partir de 1o de janeiro de 1998, a compensação será acrescida de

juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês seguinte ao do pagamento indevido (ou a maior) até o mês anterior ao da compensação e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada, com fulcro no art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95, combinado com o art. 73 da Lei nº 9.532/97.

No período posterior a 1o de janeiro de 1996 não deve ser computado qualquer índice de correção monetária, aplicando-se apenas a Selic. Por falta de previsão legal, não cabe a imputação de juros de mora à Fazenda e nem o cálculo de correção monetária com base em “expurgos inflacionários”.

DA NECESSIDADE DE PRÉVIA HABILITAÇÃO DO CRÉDITO RECONHECIDO JUDICIALMENTE

Em oposição à compensação automática, típica do direito privado, no direito tributário prevalece a compensação legal , conforme previsto no Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos , do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (gn)

Assim, só é admissível a compensação de tributos nos casos em que a lei permita ao contribuinte utilizar um crédito que possua contra a Fazenda Pública como meio extintivo de uma dívida tributária.

Em consonância com o CTN, a União estabeleceu as regras básicas que disciplinam a restituição, a compensação e o ressarcimento de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme transcrição a seguir:

LEI Nº 9.430, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1996 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão . (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados . (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) § 4º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) [...]§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo , inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004). (gn)

Com fundamento no parágrafo 14, acima transcrito, foi editada a Instrução Normativa RFB nº 1717, de 17 de julho de 2017, que estabelece normas sobre restituição e compensação no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Ressalte-se que, anteriormente ao advento da Lei nº 10.637/2002, o contribuinte solicitava a compensação e aguardava a autorização do Fisco para proceder à compensação do crédito com os débitos porventura existentes. Após a publicação da referida lei, o contribuinte não mais solicita a compensação. Ele a declara e a realiza sob a condição resolutória da ulterior homologação do procedimento.

Conforme determina a Instrução Normativa RFB nº 1717/2017, os pedidos de restituição devem ser realizados mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP). Somente na impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP, o requerimento é formalizado por meio de formulário constante de anexo da referida Instrução Normativa.

Em relação aos créditos decorrentes de decisão judicial, a referida instrução normativa prevê a necessidade de prévia habilitação do crédito, nos seguintes termos :

Art. 100. Na hipótese de crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, a declaração de compensação será recepcionada pela RFB somente depois de prévia habilitação do crédito pela Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF) ou pela Delegacia Especial da RFB com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo. § 1º A habilitação de que trata o caput será obtida mediante pedido do sujeito passivo, formalizado em processo administrativo instruído com:

1. - o formulário Pedido de Habilitação de Crédito Decorrente de Decisão Judicial Transitada em Julgado, constante do Anexo V desta Instrução Normativa;

2. - certidão de inteiro teor do processo, expedida pela Justiça Federal ; (gn)

A disposição normativa acima tem por finalidade não apenas apurar a liquidez e certeza dos créditos decorrentes de ações judiciais, mas visa também coibir a prática de abusos e fraudes, com o propósito preservar o interesse público.

DA COMPENSAÇÃO COM TRIBUTOS DE NATUREZA DIVERSA

No concerne à eventual possibilidade de se compensar os supostos créditos com quaisquer tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cumpre esclarecer que a compensação que envolva contribuições previdenciárias deve observar disposto na Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007, in verbis:

Art. 2º Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição . [...] Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 : (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelas demais sujeitos passivos ; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico). (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

§ 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste

artigo : (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2o e 3º desta Lei: (Incluído

pela Lei nº 13.670, de 2018)

1. relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

2. relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições ; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil : (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)

I relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) II com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo . Art. 27. Observado o disposto no art. 25 desta Lei, os procedimentos fiscais e os processos administrativo-fiscais referentes às contribuições sociais de que tratam os arts. 2o e 3o desta Lei permanecem regidos pela legislação precedente . (gn)

Quanto à compensação que envolva contribuições previdenciárias pelo sujeito passivo que não utilizar o eSocial para apuração das contribuições, deverão ser observados os termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, na Seção VII da Instrução Normativa RFB nº 1717/2017.

CONCLUSÃO

Em face do exposto, espera-se, pela inexistência de qualquer ato coator praticado pelo Sr. Delegado da Receita Federal do Brasil em Franca/SP, seja julgado improcedente o pedido vertido na inicial e, ao final, denegada a segurança.

São estas as informações que cabem ser prestadas e, se aceitas, deverão ser encaminhadas à autoridade requisitante.

FLAVIO ANTONIO FERNANDES DA SILVA

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Equipe Regional de Informações em Mandado de Segurança

Superintendência da Receita Federal do Brasil da 8ª Região Fiscal

Portarias SRRF08 461/2020 e 1214/2020

Data: 01/07/2021

De acordo. Encaminhe-se à Justiça Federal.

Delegado da Receita Federal do Brasil em Franca/SP

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

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Ministério da Fazenda

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nos termos do Art. 10, § 1º , da Medida Provisória n º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei n º 12.682, de 09 de julho de 2012.

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FERNANDES DA SILVA em 01/07/2021.

Esta cópia / impressão foi realizada por JULIANA TERESA DE PAULA em 02/07/2021.

Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet:

1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/público/login.aspx

2) Entre no menu" Legislação e Processo ".

3) Selecione a opção" e - AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais ".

4) Digite o código abaixo:

EP02.0721.11198.HFOE

5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil.

Código hash do documento, recebido pelo sistema e - Processo, obtido através do algoritmo sha2:

2B767DE7EBCAEEED60ECAA0DE712902168949D9F031483523A17EDCE1C315D2C

Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 13032.540465/2021-14. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

Disponível em: https://trf-3.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1252536267/mandado-de-seguranca-civel-50011133820214036113-subsecao-judiciaria-de-franca-trf03/inteiro-teor-1252536268

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